I SA/Łd 1474/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2005 oraz I kwartał 2006 roku oddala skargę. I SA/Łd 1474/08 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł decyzją z dnia [...] nr [...] określił M.B.K. zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w wysokości 10.437,00 zł oraz za I kwartał 2006 r. w wysokości 8.093,00 zł. Organ uznał, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.P., gdyż osoba ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT – nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. W konsekwencji tego drugą decyzją z dnia [...] nr [...] ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT odpowiednio w kwocie 3.300,00 zł i 2.244,00 zł. Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2008 r. Pan M.K. zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z prośbą o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik strony wskazał art. 240 § 1 pkt 5, 9 i 11 oraz art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, iż w decyzji z dnia [...] zarzucono podatnikowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Miedzy tym przepisem a art. 17 i 18 VI Dyrektywy zachodzi sprzeczność, a w razie sprzeczności z prawem wewnętrznym należy odmówić zastosowania ustawy krajowej i zastosować przepis dyrektywy. Na potwierdzenie swoich argumentów powołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-186/08 i C-33/03 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu (z dnia 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/05) i w Olsztynie (z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07). Strona nadmieniła również, iż przeciwko podatnikowi został także skierowany akt oskarżenia o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karno skarbowego w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Jednakże Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł. wydał w dniu [...] wyrok uniewinniający. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 241 § 1 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z dnia [...] nr [...]. Następnie pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. organ kontroli skarbowej wezwał pełnomocnika strony do wskazania przesłanek: jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, wyszły na jaw; jaka ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; jakie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony wyjaśniła, iż wyrokiem z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł. uniewinnił M.K. od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Wobec tego M.K. nie może ponosić odpowiedzialności za nieuczciwe działanie jego kontrahenta - M.P. Ponadto w świetle powołanych we wniosku o wznowienie postępowania - VI Dyrektywy Rady i odpowiednich orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – błędy lub zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczania podatku naliczonego, które uwarunkowane jest wyłącznie związkiem zakupów z działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił M.K. uchylenia decyzji z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. i za I kwartał 2006 r. oraz decyzji nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. i I kwartał 2006 r. – ze względu na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 9 i 11 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż orzeczenie sądu w procesie karnym stanowi nową okoliczność prawną, ale nie faktyczną, czego wymaga przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa i w konsekwencji nie może wpłynąć na odmienne orzeczenie w sprawie objętej decyzją z dnia [...]. Ponadto wyrok ten zapadł w dniu [...], tj. czternaście miesięcy po uprawomocnieniu się decyzji podatkowej. W odniesieniu do drugiej z przesłanek wznowienia postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, iż pełnomocnik strony nie wskazał o jaką umowę chodzi, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ani jaki wpływ ta umowa mogła wywrzeć na treść decyzji z dnia [...]. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na wyroki ETS w sprawach: C-186/89 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Finanncien, C-33/03 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 26/62 van Gend & Loos, C-453/00 Kuhne & Hertz, C-2/06 Willy Kempter KG, po czym stwierdził, iż podatnicy mają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej przez złożenie wniosku o wznowienie postępowania, wtedy gdy decyzje stały się prawomocne, a w okresie późniejszym ETS dokonał wykładni przepisów wspólnotowych, mających wpływ na treść wydanej decyzji. Jednakże wyroki ETS powołane przez stronę zapadły przed wydaniem decyzji, o wznowienie których wnosiła strona. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania – art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezwrócenie się do Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. VIII Wydział Grodzki o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...], w której zapadł wyrok z dnia [...], uniewinniający M.K. i pominięcie w ten sposób dowodów, które mogły przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - przepisów prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w miejsce art. 17 i 18 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ w/w przepis ustawy jest sprzeczny z podanymi przepisami umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, które są hierarchicznie wyższymi normami niż ustawa, a ponadto obowiązują wprost i bezpośrednio w polskim systemie prawa. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora UKS. Organ odwoławczy stwierdził, iż wyrok Sądu Rejonowego zapadł w dniu [...], tj. ponad rok od dnia, w którym decyzja podatkowa stała się ostateczna. Podkreślono przy tym, że wyrok sądu w procesie karnym nie stanowi nowego dowodu lub nowej okoliczności faktycznej, albowiem nie ma wpływu na zmianę stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Prawno–karna ocena zachowania stron, wynikająca z orzeczenia sądu w procesie karnym, nie może stanowić przesłanki do wznowienia sprawy podatkowej. Tym samym za bezzasadny uznał organ odwoławczy wniosek strony o zwrócenie się do Sądu Rejonowego o przesłanie akt sprawy karnej. W odniesieniu do drugiej z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jeżeli w dniu wydania decyzji obowiązywała umowa międzynarodowa, wydanie decyzji bez uwzględnienia postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej może być ewentualnie rozpatrywane pod kątem rażącego naruszenia prawa, które jest podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast jeżeli po wydaniu decyzji umowa międzynarodowa weszła do krajowego porządku prawnego, a jej postanowienia wpływają na treść decyzji, strona może żądać wznowienia postępowania. Strona w złożonym wniosku o wznowienie postępowania nie wskazała ani o jaką umowę, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, chodzi, ani jaki wpływ umowa ta miałaby mieć na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Z kolei oceniając trzecią przesłankę wskazaną przez stronę do wznowienia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż gramatyczna wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydanej decyzji" wskazuje, że możliwość wznowienia postępowania istnieje jedynie w sytuacji, gdy orzeczenie ETS – mające wpływ na treść wydanej decyzji – zapada po dacie wydania decyzji. Na taką interpretacje tego przepisu wskazuje także orzeczenie ETS z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 Kuhn & Hertz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eieren (ECR 2004/1B/I-00837), w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm.), zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji, gdy: - zgodnie z prawem krajowym ma on prawo cofnąć decyzję, - decyzja stała się ostateczna w wyniku orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, - w świetle wydanego później wyroku ETS orzeczenie to oparte było na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej z naruszeniem obowiązku zadania pytania prejudycjalnego, - zainteresowany zwrócił się do organu administracji bezpośrednio po powzięciu wiadomości o wyroku. Wobec tego organ zauważył, iż w przedmiotowym postępowaniu nie została spełniona trzecia z wymienionych wyżej przesłanek, albowiem orzeczenia ETS, na które powołała się strona skarżąca w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zapadły w dniu 4 grudnia 1990 r. oraz w dniu 10 marca 2005 r., natomiast decyzje na których treść – w ocenie skarżącego – mają wpływ w/w orzeczenia wydano w dniu 28 sierpnia 2006 r. Zaznaczono ponadto, iż wskazane przez stronę wyroki ETS nie mają związku z wydanymi przez Dyrektora UKS w dniu [...] decyzjami. Wyrok C-33/03 dotyczył tematu odliczenia podatku VAT od towarów dostarczonych lub usług wykonanych przez innego podatnika w zakresie, w jakim te towary i usługi są używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Natomiast w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z wystawieniem faktury VAT przez podmiot do tego nieuprawniony. Z kolei wskazany przez stronę wyrok C-186/08 nie istnieje, a wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1990 r. C-186/89 dotyczy ustanowienia przez właściciela nieruchomości praw do tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M.K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, że przywołane przez stronę skarżącą nowe ustalenia faktyczne, istotne dla sprawy, dokonane w postępowaniu karnym skarbowym, zakończonym wyrokiem uniewinniającym, nie wyczerpują przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy dokonał konkretyzacji ciążących na podatniku obowiązków w podatku VAT; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne założenie, że postępowanie karno skarbowe nie przyniosło nowych ustaleń faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na treść decyzji ostatecznych organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w trakcie prowadzonego postępowania karnego dokonano nowych ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie były znane organowi podatkowemu I instancji. W protokole przesłuchania świadka M.P. zeznał, że "odbiorca usług – M.K. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż w tamtym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie mógł o tym wiedzieć także z innych źródeł, bo nikt o tym nie wiedział". Również M.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że nie miał świadomości o tym stanie rzeczy. Materiał dowodowy sprawy karnej niezbicie wykazał, że organ podatkowy I instancji pominął ustalenia faktyczne konieczne i niezbędne w przypadku pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, jako jego fundamentalnego prawa wynikającego z konstrukcji podatku VAT. Firma A– M.P., przez fakt występowania w obrocie gospodarczym jako podatnik tego podatku, wystawiając faktury VAT, świadomie wprowadziła w błąd skarżącego w celu uzyskania korzyści majątkowych, realizując mechanizm oszustwa podatkowego polegający na przywłaszczeniu sobie podatku zawartego w cenie świadczonych usług. Strona skarżąca podkreśliła, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących wykonane czynności nie może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w oderwaniu od przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Zasadę neutralności podatku VAT potwierdza orzecznictwo ETS, np. w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Rrewolta Recycling SPRL (C-439/04) oraz z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach Optigen Ltd i in. (C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Do wzruszenia zasady neutralności podatku VAT, poprzez pozbawienie podatnika podatku naliczonego, może dojść w sytuacji wyjątkowej, jaką jest oszustwo podatkowe. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego tylko na tej podstawie, że sprzedaż usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Skoro sprzedaż usług nastąpiła, a sprzedawca prowadził działalność gospodarczą i nie dopełnił obowiązku rejestracji w zakresie podatku VAT, to trudno na tej podstawie jedynie przenosić negatywne skutki zachowania sprzedawcy na nabywcę. Z tych też względów strona skarżąca uważa, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie dokonał wystarczającego ustalenia okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego, co stanowi kwalifikowaną podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ podatkowy I instancji ustalenia, czy doszło po stronie skarżącej do udziału w oszustwie podatkowym lub przynajmniej istnienia świadomości strony, że transakcje są nadużyciem podatkowym, stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w chwili wydania decyzji ostatecznej, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca zgodziła się jednak ze stanowiskiem organu podatkowego, że przywołane podstawy wniosku o wznowienie postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, lecz mogłyby być podstawą do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Pełnomocnik podatnika uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia 28 sierpnia 2006 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona gdy: - ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Powołując się na pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego wskazał na prowadzone postępowania karno skarbowe, a w szczególności zeznania świadka – M.P. (kontrahenta skarżącego) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. z dnia [...], uniewinniający skarżącego od zarzucanego czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karno skarbowego w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Powołana przez stronę podstawa wznowienia zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Należy przy tym stwierdzić, że stan faktyczny sprawy podatkowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Nieznajdując oparcia w żadnych nowych dowodach, ani okolicznościach, pełnomocnik podatnika w toku całego postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów – a mianowicie, że kontrahent podatnika nie był zarejestrowanym podatnikiem w podatku VAT, o czym podatnik nie wiedział i nie był w stanie się dowiedzieć. Należy jednak podkreślić, iż nie jest nową okolicznością, nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00, niepubl.). Organ kontroli skarbowej ustalił w pierwotnym postępowaniu, że kontrahent skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i z tego faktu wywiódł, iż nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT. Wiec późniejsze ustalenia – zeznania M.P. złożone w postępowaniu karnym, potwierdzające brak jego uprawnień do wystawiania faktur VAT, nie ujawniają nowych okoliczności faktycznych w tym zakresie, a dowód ten nie jest nowym dowodem, istniejącym w dniu wydania decyzji wymiarowej. Także rozstrzygnięcie sądu powszechnego uniewinniające podatnika od popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karno skarbowego nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Analizując zarzuty strony skarżącej i ich uzasadnienie, powoływane od momentu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przez orzekające organy przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. A.K.