I SA/Łd 1475/07

Dnia 9 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkowe spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia oraz za grudzień 1999 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 1999 roku oraz należnych od tej zaległości odsetek; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej B. S. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy A. S. w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., za poszczególne miesiące w okresie do lutego do grudnia 1999 r. oraz za marzec 2000 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ podał, iż skarżąca wraz z córką, będąc spadkobiercami podatnika, ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na jego przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, w którym strona podniosła zarzut przedawnienia, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy przedmiotowe zaległości podatkowe były objęte postępowaniem egzekucyjnym, czy były wystawione tytuły wykonawcze i czy wystąpiło zdarzenie przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł w dniu [...] o odpowiedzialności B. S. za zobowiązania spadkowe A. S. w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 1999 r. wraz z odsetkami. Organ ustalił, iż A. S prowadził działalność gospodarczą. W składanych deklaracjach VAT-7 deklarował podatek podlegający wpłacie, ale go nie regulował, co spowodowało, iż po śmierci podatnika pozostały zaległości podatkowe. Organ wskazał, iż wobec spadkodawcy było prowadzone postępowanie egzekucyjne, zawieszone 30 lipca 2002 r. z uwagi na jego śmierć. Ponieważ zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, organ orzekł o odpowiedzialności B. S. za zaległości męża, uwzględniając ograniczenia wynikające z przepisów kodeksu cywilnego. W kwestii objętych decyzją zaległości organ uznał, iż są one nadal wymagalne, przyjął bowiem, iż w dniu 14 kwietnia 1999 r. i 27 sierpnia 1999 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na dokonaną czynność egzekucyjną – spisanie protokołów o stanie majątkowym i doręczenie tytułów wykonawczych (art. 70 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Przerwany termin zaczął biec na nowo od 1 września 2005 r., to jest od daty wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zmieniającej treść art. 70 § 4 O.p. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym konsekwentnie podnosiła zarzut przedawnienia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżony akt, podzielając stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował, iż zgodnie z art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zaległości na skutek czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia zobowiązanemu w dniu 27 sierpnia 1999 r. tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] oraz spisania protokołu o stanie majątkowym. Powołując się na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r. organ wskazał, iż termin przedawnienia przedmiotowej zaległości zaczął biec na nowo od 1 września 2005 r., a zatem przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził nadto, iż wskazywany przez stronę art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dotyczący stosowania korzystniejszych przepisów, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż czynność egzekucyjna została dokonana przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów i na ich gruncie spowodowała przerwę biegu terminu przedawniania, a środek egzekucyjny nie był zastosowany w ogóle. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. S. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p. W ocenie strony zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 70 § 4 O.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia mogło spowodować jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego, natomiast doręczenie tytułu wykonawczego i sporządzenie protokołu o stanie majątkowym środkiem egzekucyjnym nie są. Powyższe oznaczałoby, iż wskazane w decyzji zaległości uległy przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., a mianowicie z upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem 31 grudnia 2006 r. Strona wskazała nadto na uchybienie art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niezgodnym z wymogami powołanych przepisów uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego skarżąca domagała się uchylenia zakwestionowanej decyzji, wstrzymania jej wykonania (postanowienie z dnia 22 lutego 2008 r. - k. 17 akt sądowych) oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty tożsame z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części. Przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 1999 r. Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kontrowersji niezbędne jest ustalenie w pierwszej kolejności momentu inicjującego bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, iż spadkodawca A. S. składał w urzędzie skarbowym deklaracje VAT, nie regulował jednak podatku. Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nakładał na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zgodnie z powyższą regulacją termin płatności przez A. S. VAT za luty, marzec, kwiecień i grudzień 1999 r. upływał odpowiednio 25 marca, 25 kwietnia, 25 maja 1999 r., a w przypadku zobowiązania za grudzień 1999 r. – 25 stycznia 2000 r. Dla ustaleniu początku biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości niezbędne jest odwołanie się do treści art. 70 § 1 O.p., który w niezmienionym brzmieniu stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zapisu tego wynika więc, iż początek biegu terminu przedawnienia wyznacza pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2007, wyd. II, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Unimex, Wrocław 2006, str. 327). W niniejszej sprawie będzie to 1 stycznia 2000 r. (dla zaległości za luty, marzec i kwiecień 1999 r.) oraz 1 stycznia 2001 r. (dla zaległości za grudzień 1999 r.), a więc od tych dat należało liczyć termin 5 lat na przedawnienie wymienionych zobowiązań podatkowych, jak również dokonywać oceny wystąpienia zdarzeń mających wpływ na niezakłócony bieg tego okresu. Jedną z instytucji oddziałujących na upływ terminu przedawnienia jest przerwanie biegu terminu przedawnienia. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w analizowanym stanie faktycznym przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało na wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 O.p. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2002 r.). Czynnością taką mogło być np. sporządzenie protokołu o stanie majątkowym, jeżeli wcześniej został dłużnikowi doręczony tytuł wykonawczy (tak Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 lipca 2003 r., SA/Bd 1653/03, dostępne w internecie). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 27 sierpnia 1999 r. doręczono A. S. tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...] (za luty, marzec i kwiecień 1999 r.) i sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. W ocenie organu, w tej też dacie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia objętych tytułami zaległości, z uwagi na dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Pogląd odmienny w tej kwestii prezentuje skarżąca twierdząc, iż na skutek nowelizacji art. 70 O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, organ powinien zastosować art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą, uwzględniając jednocześnie treść art. 20 ustawy zmieniającej, a więc przyjąć korzystniejsze dla strony rozwiązanie. Rozwiązaniem takim byłoby uznanie, iż nie doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia, bowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie był stosowany żaden środek egzekucyjny, a taką przesłankę przewiduje art. 70 § 4 O.p. w zmienionej wersji. Od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 4 O.p. miał następującą treść - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Z kolei art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. stanowił w § 1, iż dArt. 20. § 1. dddo przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosować należy przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wyjątek od tej zasady ustawodawca wprowadził w § 2, dopuszczając możliwość stosowania przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, o ile dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie z tej przyczyny, iż na gruncie art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w wyniku dokonania czynności egzekucyjnej. Okoliczność ta ma charakter obiektywny, a co za tym idzie nie może zostać zniwelowana na skutek zabiegów legislacyjnych. Powoływany przez skarżącą art. 20 ustawy zmieniającej odnosi się to tych sytuacji, które nastąpiły po nowelizacji. Celem tego przepisu nie było usuwanie materialnoprawnych skutków zdarzeń, które zaszły przed zmianą redakcji art. 70 O.p. Na marginesie zauważyć należy, iż nawet gdyby przychylić się do stanowiska skarżącej i podjąć próbę zastosowania art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, to jej wynik i tak nie byłby dla strony zadowalający. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, iż korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta mają być "dotychczasowe przepisy" określające zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Art. 70 § 3 w wersji sprzed nowelizacji nie mógłby zostać oceniony, jako zawierający korzystniejsze rozwiązanie prawne, skoro na jego gruncie wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia było dokonanie czynności egzekucyjnej. Kolejny problem, jaki pojawił się w rozpoznawanej sprawie, to ustalenie od kiedy, przerwany termin przedawnienia zaczął biec na nowo. W świetle art. 70 § 4 O.p. (w wersji obowiązującej do 31 sierpnia 2005 r.) termin ten należało liczyć na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (weszła w życie 1 września 2005 r.) art. 70 § 4 zd. 2 O.p. został zmieniony w ten sposób, iż zwrot "zakończono postępowanie egzekucyjne" zastąpiono formułą "zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie zmiany stosuje się art. 70 § 4 w brzmieniu znowelizowanym. Zapis ten oznacza, iż w niniejszej sprawie znalazłby zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w wersji podanej wyżej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w treści art. 70 § 4 O.p. odwołano się jedynie do przypadków stosowania środka egzekucyjnego. Ustawodawca nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o to, jak należy liczyć na nowo termin przedawnienia, gdy wcześniej dokonano czynności egzekucyjnej. Odwołując się do reguł wykładni stwierdzić należy, iż zasada racjonalności i celowości nakazują przyjąć, iż w hipotezie art. 70 § 4 O.p. mieści się także dokonanie czynności egzekucyjnej. Sąd nie podzielił tym samym tezy prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż termin przedawniania zobowiązania podatkowego, przerwany na skutek dokonania czynności egzekucyjnej, biegnie od początku od 1 września 2005 r., brak jest bowiem prawnego, jak również logicznego uzasadnienia takiej koncepcji. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 1 i § 4 O.p. (w wersji obowiązującej do 1 września 2005 r.), które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienie miało wpływ jedynie na rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej, jako spadkobiercy, za zaległości w VAT za luty, marzec i kwiecień 1999 r. wraz z odsetkami i z tej przyczyny konieczne było uchylenie zanegowanego aktu w części, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien mieć na uwadze przedstawioną ocenę prawną i w jej świetle określić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych wymienionych w pkt 1 sentencji wyroku. Dodatkowo organ powinien zbadać, czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę na oczywistą kwestię, a mianowicie na to, iż przerwie może ulec jedynie taki termin, który już biegnie. Powyższe oznacza, iż dopóki termin przedawnienia nie rozpoczął się, nie jest możliwe aby doszło do jego przerwania. Jak wskazano wyżej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 1999 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2000 r., natomiast za grudzień 1999 r. - 1 stycznia 2001 r. W tej sytuacji rozważyć należało, czy doręczenie tytułów wykonawczych i spisanie protokołu o stanie majątkowym w dniu 27 sierpnia 1999 r. faktycznie mogło wywołać skutku, na który powołuje się organ. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałej części uznając, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązanie podatkowe A. S. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Za taką oceną przemawiają następujące okoliczności. Wyjaśniono już wyżej, iż początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyznacza data 1 stycznia 2001 r. Doliczając zatem dwuletni okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (od 21 lutego 2002 r. do 21 lutego 2004 r.), spowodowany śmiercią podatnika (art. 99 O.p.), uznać należało, iż przedawnienie spornej zaległości nastąpiłoby, jak słusznie podnosił organ odwoławczy, z końcem 2007 r. Decyzja, tak w I jak i w II instancji, wydana została przed upływem tego terminu, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło przedawnienie. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w uchylonej części, nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. Kwota zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł. JZ