I SA/Łd 1476/08

Dnia 3 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi S. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Ś. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 listopada 2007 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek S. Ś. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p.). We wniosku zwrócono się o wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.). Zapytano, czy wniesienie akcji spółki niepublicznej do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, których wartość będzie odpowiadała wartości nominalnej wnoszonych akcji, spowoduje po stronie wnoszącego powstanie dochodu do opodatkowania, a jeżeli tak, to według jakich zasad dochód taki winien być opodatkowany. W opinii wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca, bowiem dochód w opisanej wyżej sytuacji może powstać dopiero w momencie sprzedaży certyfikatów. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za emitowane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.f. Po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca powinien wykazać dochody ze sprzedaży akcji w zeznaniu PIT-38. Opisana interpretacja doręczona została stronie w dniu [...]. Kwestionując dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał pogląd prezentowany w interpretacji. W skardze do sądu S. Ś. zarzucił naruszenie: art. 14c O.p. poprzez niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o p.d.f. w związku z art. 535, art. 603 i art. 604 k.c. wskutek błędnej wykładni tych przepisów, a także art. 120 i art. 121 O.p. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa zgodnie z treścią art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zakwestionowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż, te które zostały w niej wskazane (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) wskazy został termin, w ciągu którego powinno nastąpić wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, iż interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Skutek niedotrzymania terminu przewidzianego na wydanie interpretacji określa art. 14o § 1 O.p., w myśl którego w takim przypadku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., gdyż interpretacja została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu. Istotne jest wyjaśnienie, iż użyte w art. 14d i art. 14o § 1 O.p. sformułowania: "interpretację wydaje się", "termin wydania interpretacji" oznaczają nie tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymanie wniosku, ale również doręczenie tego aktu z zachowaniem przedmiotowego terminu. Zanim kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych przyznano Ministrowi Finansów, uprawnienie do wydawania postanowień w przedmiocie wykładni przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych przysługiwało: naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celnego lub wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), staroście albo marszałkowi województwa. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., art. 14b ust. 3 O.p. przywidywał, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie powstał spór w kwestii rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia". Kontrowersje wiązały się głównie z rozumieniem słowa "wydanie". Wyjaśnienie tej kwestii miało tę doniosłość, iż pozwalało ustalić koniec biegu trzymiesięcznego okresu na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji. Na tym tle zarysowały się trzy stanowiska. Według pierwszej koncepcji, pojęcie "wydanie" oznacza sporządzenie i podpisanie postanowienia (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 6, s. 53). Według drugiej, to moment wysłania postanowienia wnioskodawcy odnotowany w książce nadawczej organu skarbowego (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r. nr 6, s. 54, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 756). Wreszcie, zgodnie z trzecim poglądem, wydanie postanowienia utożsamiać należy z chwilą jego doręczenia stronie występującej do organu z zapytaniem (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, LEX nr 328129, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. III SA/Wa 951/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r. nr 5, s. 85, A. Kabat - Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r. nr 2, s. 63-69) W uchwale składu 7 sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) Naczelny Sąd Administracyjny przeciął istniejący w tym zakresie spór stwierdzając, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. termin "niewydanie postanowienia" zastosowany w art. 14 b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z powyższego wynikało więc, iż we wskazanym wyżej terminie miało nastąpić nie tylko podpisanie postanowienia, ale również jego doręczenie. Mimo, iż uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. odnosi się bezpośrednio do brzmienia art. 14b § 3 O.p. w 2005 r., to zaznaczyć trzeba, iż pozostaje ona aktualna również w obecnym stanie prawnym. W uzasadnieniu uchwały wskazano bowiem, że także na gruncie art. 14d O.p. wydanie interpretacji nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku oznacza, iż dla zachowania powyższego terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Co więcej, w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona również ogólną moc wiążącą co oznacza, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym w powołanej uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. Mając na uwadze stanowisko sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny należy podnieść, iż w niniejszej sprawie Minister Finansów nie dochował terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Z umieszczonej na wniosku prezentaty Kancelarii Ogólnej Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej wynika, iż pismo strony wpłynęło do organu w dniu [...]. Od tej daty należało zatem liczyć początek trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W świetle art. 14d O.p., rozumianego w sposób wskazany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, najpóźniej do [...], organ winien nie tylko sporządzić interpretację, ale nadto doręczyć ją stronie występującej z wnioskiem. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru, strona pokwitowała odbiór korespondencji, zawierającej interpretację, w dniu [...], a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. Konsekwencją niewydania przez organ interpretacji, w ustawowym terminie, jest uznanie, iż w dniu [...] została wydana "milcząca" interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Z uwagi na fakt, iż skutkiem uchybienia trzymiesięcznemu terminowi jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, zatem wszczęte w dniu określonym w art. 14o § 1 O.p. postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało już zakończone jej wydaniem (choć rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ). Skoro interpretacja została wydana i weszła do obrotu prawnego, to uchylenie przez Sąd interpretacji zaskarżonej nie upoważnia Ministra Finansów do rozpatrzenia ponownie wniosku skarżącego. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i po uchyleniu interpretacji zachodzi konieczność jego umorzenia. W analizowanej sytuacji, jedyną możliwość korekty "milczącej" interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem art. 14d O.p. Ponieważ uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a i w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). JZ