I SA/Łd 1478/10

Dnia 8 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5531 (pięć tysięcy pięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. A w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy [...] r., [...] r., za maj [...] roku stwierdzono następujące nieprawidłowości: Zawyżenie podatku naliczonego łącznie w kwocie 54.196,63 zł z tytułu błędnego podsumowania danych zawartych w rejestrach zakupów. Zawyżenie podatku naliczonego łącznie w kwocie 1.453,61 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami z dnia [...]r, nr [...] i nr [...]. Zawyżenie podatku należnego z tytułu importu usług w kwocie 35.770 zł z tytułu błędnego podsumowania danych zawartych w ewidencji dotyczącej importu usług. 4., Spółka nie opodatkowała podatkiem VAT i nie udokumentowała czynności nieodpłatnego przekazania katalogów o charakterze informacyjno-reklamowym, czym naruszyła przepis art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji z dnia [...]r. nr [...] określającej - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości 692.032 zł. Od decyzji tej Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania katalogów. Kwestionowanej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r., a także przepisów prawa procesowego, tj, art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] r.[...]) celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że czynność nieodpłatnego przekazania katalogów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem katalogów spełniających kryteria zakwalifikowania ich do prezentów o małej wartości (art. 7 ust. 3 i 4 ustawy). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu zweryfikowania, czy rozprowadzane przez Spółkę w kontrolowanym okresie katalogi można uznać za prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r wydał decyzję [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 662.808 zł. Oprócz ustaleń dotyczących zaniżenia w kontrolowanym okresie podatku należnego z tytułu przekazanych katalogów, Organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko w przedmiocie: Zawyżenia podatku naliczonego łącznie w kwocie 54.196,63 zł z tytułu błędnego podsumowania rejestrów: zakupów krajowych, importu usług oraz zestawienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zawyżenia podatku naliczonego łącznie w kwocie 1.453,61 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami z dnia[...] . nr [...] i nr [...]. Termin płatności określony na fakturach to: [...] i [...] r. Powyższym działaniem Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11.03,2004r. o podatku od towarów i usług. Zawyżenia podatku należnego z tytułu importu usług w kwocie 35.770 zł z tytułu błędnego podsumowania danych zawartych w ewidencji dotyczącej importu usług. W odwołaniu od powyższej decyzji (pismo z dnia 28.12.2009r.) Pełnomocnik Strony zawarł zarzuty dotyczące: - naruszenia art. 7 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.- zwanej w dalszej części uzasadnienia u.p.t.u ) w związku z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP - poprzez nieprawidłowe przyjęcie w wyniku błędnej wykładni ww. przepisów, że dystrybuowane nieodpłatnie przez Spółkę katalogi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w części, w jakiej ich łączna wartość przekracza 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej w 2003r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiot sporu pomiędzy Podatnikiem, a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność nieodpłatnego przekazania katalogów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Powyższego przepisu nie stosuje się jednak do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio" z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (art. l ust. 3 ustawy). Definicja prezentu o małej wartości została zawarta w art. 7 ust. 4 ustawy. W myśl tej definicji przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów podlega również wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa - w formie prezentów przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek - na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Reasumując czynność przekazania nieodpłatnie katalogów przez firmę A ( co wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem ) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli podatek naliczony związany z ich nabyciem podlegał odliczeniu. Nie podlega jednak opodatkowaniu przekazanie takich katalogów, jeżeli spełniają one kryteria zakwalifikowania ich do prezentów o małej wartości (art. 7 ust. 3 i 4 ustawy). Jak ustalił Organ pierwszej instancji (na podstawie danych podanych przez Spółkę) łączna wartość katalogów przekazanych przez Spółkę jednemu klientowi nie przekroczyła w roku 2004 kwoty 50 zł, natomiast łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2003r. wyniosła 76.054.016 zł. Zatem wartość limitu, o którym mowa w art. 7 ust. 4 ustawy uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania przekazanych katalogów wyniosła kwotę 95.067,52 zł (0,125% x 76.054.016 zł). Biorąc pod uwagę, że wartość katalogów przekazanych przez Spółkę nieodpłatnie w maju 2004r. wyniosła 625.549,97 zł (kwota ta również została wyliczona w oparciu o dane przekazane przez Podatnika), kwota wyliczonego limitu została przekroczona już w badanym okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało przekazanie katalogów ponad kwotę limitu, o którym mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów, a więc kwota 530.482,45 zł (625.549,97 zł - 95.067,52 zł). Uznano zatem, że Spółka powinna była wystawić fakturę wewnętrzną z wykazaną kwotą podatku należnego w wysokości 95.660,77 zł (530.482,45 x 22% : 122%), Ponieważ Spółka nie wywiązała się z powyższego obowiązku, czym naruszyła przepis art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, od przekazanych katalogów określono podatek należny w takiej kwocie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u w związku z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy , polegające na przyjęciu, iż Skarżąca obowiązana była do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania prezentów o małej wartości w przypadku, gdy łączna wartość prezentów w roku podatkowym była wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym; 2) art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u w związku z art. 64 ust. 1 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż Skarżąca obowiązana była do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania prezentów o małej wartości w przypadku, gdy łączna wartość prezentów w roku podatkowym była wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik, dokonując interpretacji art. 7 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku VAT, podniósł, że ustawodawca krajowy wprowadził podwójne ograniczenie zakresu stosowania wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości. Z jednej strony z wyłączenia korzystać mogły jedynie prezenty o określonej wartości przekazywanej w ciągu roku na rzecz jednej osoby, z drugiej strony ustawodawca wprowadził limit łącznej wartości prezentów przekazywanych przez podatnika. Skarżący zauważył, iż wyłączenie spod opodatkowania nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości jest wymogiem wynikającym z regulacji prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującą w maju 2004r. treścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy "zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika". Państwa Członkowskie były zatem obowiązane - dokonując implementacji tej regulacji do krajowego porządku prawnego - wprowadzić rozwiązanie wyłączające z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przekazania prezentów o małej wartości. Ponieważ przepisy Dyrektywy nie zawierały szczególnej definicji prezentów o małej wartości Państwa Członkowskie uzyskały niewątpliwie pewien zakres swobody w dookreśleniu tego pojęcia na użytek prawa krajowego. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona, a dokonując implementacji Państwa Członkowskie obowiązane były do uwzględnienia celu oraz zasad prawa wspólnotowego. W opinii Strony Skarżącej wprowadzone w art. 7 ust. 4 u.p.t.u ograniczenie łącznej wartości prezentów korzystającej z wyłączenia do wysokości 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym, wykracza poza zakres swobody w dokonywaniu implementacji, ponieważ VI Dyrektywa nie daje podstawy do przyjęcia jakichkolwiek limitów uzależnionych od wartości obrotów. Brak jest zatem - w ocenie Pełnomocnika - uzasadnienia dla wprowadzenia ograniczenia odnoszącego się do wielkości obrotów realizowanych przez podatnika dokonującego przekazania prezentów. Natomiast przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok ETS z [...]r. w sprawie [...] potwierdził dopuszczalność wprowadzenia przez państwa członkowskie kwotowych ograniczeń wartości objętych wyłączeniem z opodatkowania prezentów o małej wartości. Wyrok ten został wydany w sprawie, w której stosowane ograniczenie polegało na wprowadzeniu limitu wartości prezentów korzystających z wyłączenia z opodatkowania do kwoty 50 GBP, w odniesieniu do prezentów przekazywanych na rzecz tej samej osoby w okresie dwunastomiesięcznym lub też stanowiących cześć serii kolejnych prezentów. Analizowane przez ETS ograniczenie odpowiadało zatem stosowanemu w ustawie z [...] r. ograniczeniu kwotowemu do 50 zł rocznie w odniesieniu do każdego obdarowanego. Jak wskazano w orzecznictwie ETS wykładnia pojęcia prezentu o małej wartości powinna uwzględniać brzmienie, kontekst oraz cel art. 5 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy. Analiza tej regulacji, z uwzględnieniem jej kontekstu, musi w pierwszej kolejności odnosić się do celu zasadniczej reguły wynikającej z art. 5 ust. 6 VI dyrektywy, tj. celu zasady opodatkowania przekazań nieodpłatnych. Zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa ETS celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie równego traktowania podatników. W konsekwencji stwierdzić należy, że przyjęte w ustawie z [...] r. ograniczenie uzależnione od poziomu obrotów podatnika przekazującego prezent nie tylko nie służy realizacji celu regulacji dyrektywy, ale wręcz jest z tym celem sprzeczne. Prowadzi ono bowiem do zasadniczego zróżnicowania skutków podatkowych czynności prawnych o tej samej treści dokonywanych przez podatników różniących się poziomem obrotów opodatkowanych. Przyjęcie, że art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje prezent o małej wartości w oparciu o roczny limit łącznej wartości wszystkich nieodpłatnie przekazanych towarów jako prezentów, odnoszący się do wartości sprzedaży opodatkowanej, naruszałoby jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT, tj. zasadę zapewnienia równowagi warunków konkurencji wynikającą z zasady powszechności opodatkowania VAT, albowiem towary określonej łącznej wartości rocznej dla pewnej grupy podatników stanowiłyby prezenty o małej wartości i nie byłyby objęte podatkiem VAT, podczas gdy dla innej grupy podatników posiadających niższe obroty takie same towary o takiej samej wartości nie spełniałyby warunków do traktowania ich jako prezenty o małej wartości byłyby opodatkowane. Pomimo, że VI Dyrektywa nie definiuje prezentów o małej wartości, dając w tym zakresie pewną swobodę Państwom Członkowskim, Państwa Członkowskie, ustalając pojęcie prezentów, powinny brać pod uwagę podstawowe zasady podatku VAT, a więc zasadę powszechności opodatkowania VAT i wynikający z niej zakaz dyskryminowania podatników. Z tego powodu stosowanie ograniczenia uzależnionego od poziomu obrotów w poprzednim roku podatkowym nie tyle służy zdefiniowaniu pojęcia prezentów o małej wartości, ile prowadzi do uzależnienia ogólnej wartości prezentów przekazywanych na rzecz jakichkolwiek podmiotów od wartości obrotu opodatkowanego. Brak jest zatem podstaw dla przyjęcia dopuszczalności wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia w treści oraz celu wskazanych powyżej przepisów VI Dyrektywy, jak również w orzecznictwie ETS. W zakresie naruszenia przepisów Konstytucji RP pełnomocnik skarżącej wskazał, że każda forma opodatkowania stanowi ingerencję w chronione konstytucyjnie prawo własności, ingerencja taka nie będzie miała charakteru bezprawnego, o ile respektuje podstawowe zasady konstytucyjne. W analizowanym wypadku, uregulowanie zawarte w ustawie o VAT ( uzależnienie opodatkowania przekazania prezentów małej wartości także od wysokości obrotów w poprzednim roku ) prowadzi do naruszenia zakazu dyskryminacji ( art.32 ust.2 Konstytucji ), a przez to także zasady ochrony prawa własności ( art.64 ust.1 Konstytucji ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzut sformułowanego w pkt.1 skargi jest zasadny, Polska rzeczywiście dokonała nieprawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy VAT do ustawodawstwa krajowego ( ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 roku ) w zakresie w jakim art.7 ust.4, 5 i 6 wprowadzał dodatkowe ( obok jednostkowej wartości prezentu małej wartości ) ograniczenie stosowania wyjątku zawartego w art.7 ust.3 ustawy, poprzez wprowadzenie warunku, aby łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie mogła być wyższa niż 0,125 % wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym. Wprowadzenie dodatkowego ograniczenia stosowania wyjątku przewidzianego w ust.3 art.7 prowadziło do tego, że po przekroczeniu progu wyżej opisanego, nieodpłatne przekazanie prezentów małej wartości było traktowane tak jak odpłatna dostawa towarów ( podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ) Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego zawierających błędną implementację Dyrektywy VI, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług bezpłatnego przekazania drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naruszenie owych przepisów ma wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organy obu instancji odmówiły zastosowania przepisów krajowych, a w ich miejsce zastosowały przepisy Dyrektywy VI, decyzja byłaby inna. Zachodzi zatem przesłanka opisana w art.145 par.1 pkt. 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ), która powoduje, że usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest konieczne. Zgodnie z art.2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych ([...]) zasada wspólnego podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnie do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, której maja miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku ( 1 ). Przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczony od centy towarów i usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych ( 2 ). Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie ( 3 ). W doktrynie podkreśla się, że przepis ten ma podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i stanowi podstawę fundamentalnych cech podatku VAT ( VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003 str.1-13 ). Cechami tymi są: - powszechność, - faktyczne opodatkowanie konsumpcji, - stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji ( zasada neutralności ) oznacza, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacji tej zasady służy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro podatek VAT ma obciążać każdą konsumpcję, to niewątpliwie powinien także obciążać konsumpcję podatnika VAT wykorzystującego towary stanowiące składniki jego przedsiębiorstwa do jego celów prywatnych lub na potrzeby jego pracowników, a w pojęciu szerszym dokonującego nieodpłatnego zbycia tych towarów, jeżeli w stosunku do tych towarów lub ich części podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ( zdanie pierwsze art.5 (6) Dyrektywy VI ). W ocenie sądu nie może budzić żadnej wątpliwości to, że opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zgodne z art.2 Dyrektywy Pierwszej. Jak się wydaje problemem była ( jest ? ) ocena, czy takie przekazanie na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą winno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów. Wątpliwości dotyczyły niezbyt szczęśliwego sposobu sformułowania art. 5 ( 6 ) Dyrektywy VI, a w szczególności zdania drugiego tego artykułu – "nie uznaje się jednak za dostawę przekazania próbek lub prezentów o niewielkiej wartości w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej" i wzajemnej relacji obu zdań, z których składa się omawiany w tym miejscu artykuł. W każdym razie, zdaniem zdecydowanej większości autorów ( m.in. Krzysztofa Sachsa ) i judykatury ( uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, w sprawie I FPS 5/06 ) wątpliwości w tym zakresie zostały usunięte na skutek wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w dniu 27 kwietnia 1999 roku wyroku w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum ( GB ) Ltd. a Commisioners of Customs and Excise. Na tle tego orzeczenia ugruntował się podgląd, że art.5 (6) Dyrektywy VI należy interpretować w ten sposób, że każde nieodpłatne przekazanie towarów na zewnątrz przedsiębiorstwa stanowić winno odpłatną dostawę, chyba, że owo nieodpłatne przekazanie dotyczyło próbek i prezentów małej wartości Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usunięciem wątpliwości związanych z wzajemną relacją pomiędzy ust. ast.2 i 3 art.7 zajął się Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale. Jej znaczenie jest szczególne dla tej sprawy ( której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za maj 2004 roku ), bowiem dotyczy akurat tego stanu prawnego, który od dnia 1 czerwca 2005 roku diametralnie się zmienił ( data wejścia w życia ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U 90 poz.756 ). Przed ową zmianą przepis art.7 u.p.t.u ( w zakresie, który ma znaczenie dla niniejszej sprawy ) miał następujące brzmienie: art.7 ust.2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. art.7 ust.3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. art.7 ust.4. Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 % wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. art.7ust.5. W przypadku gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym wykonywał czynności opodatkowane w okresie krótszym niż 12 miesięcy, ale nie krótszym niż 1 miesiąc, łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 % iloczynu liczby 12 oraz średniej miesięcznej wartości sprzedaży opodatkowanej w pełnych miesiącach, w których podatnik wykonywał czynności opodatkowane w poprzednim roku podatkowym. Art.7ust. 6. W przypadku gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie wykonywał czynności opodatkowanych lub wykonywał je w okresie krótszym niż 1 miesiąc, łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 % iloczynu liczby pełnych miesięcy pozostałych w danym roku podatkowym oraz wartości sprzedaży opodatkowanej za pierwszy pełny miesiąc, w którym podatnik w danym roku podatkowym wykonał czynności opodatkowane. Jeżeli podatnik w danym roku wykonuje czynności opodatkowane w okresie krótszym niż 1 miesiąc, do wyliczenia łącznej wartości prezentów, o której mowa w zdaniu pierwszym, przyjmuje się odpowiednio wartość średniej dziennej sprzedaży opodatkowanej oraz liczbę dni pozostałych w danym roku podatkowym. W uchwale z dnia [...] roku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że: " 9.21 .....językowa wykładnia art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT z 2004 roku ( w brzmieniu ust.3 obowiązującym do dnia 31 maja 2005 roku ), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy ( art.5 ust.6 ) pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób.... oraz gdy realizowana jest w związku tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa...., za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek". Jak się wydaje z zacytowanego fragmentu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie każde nieodpłatne przekazanie towarów poza przedsiębiorstwo będzie podlegało opodatkowaniu, a tylko takie przekazanie, które nastąpiło na cele konsumpcyjne innych osób. Innymi słowy, jeśli owo przekazanie poza przedsiębiorstwo nie następuje na cele konsumpcyjne innych osób nie powinno podlegać opodatkowaniu jak odpłtana dostawa. Takie rozumienie zacytowanego fragmentu uzasadnienia uchwały w sprawie [...] jest poprawne, bo jest zgodne z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji. W związku z tym powstaje pytanie, czy możliwe jest przekazanie poza przedsiębiorstwo jakiegoś towaru ( jakiego ? ), które ma wprawdzie związek z działalnością przedsiębiorstwa, ale nie następuje na cele konsumpcyjne innych osób. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. typowym przykładem takiego towaru są "drukowane materiały reklamowe i informacyjne". Jeśli rozumieć konsumpcję jako zaspokajanie szeroko pojętych potrzeb, to przekazywanie materiałów reklamowo-informacyjnych nie dość, że nie służy zaspokojeniu jakichkolwiek potrzeb konsumpcyjnych, to wręcz ma powodować powstanie takich potrzeb, które "emitent" materiału gotów jest odpłatnie zaspokoić. Z treści art.5 ( 6 ) Dyrektywy VI wynika, że nie uznaje się jednak za dostawę nieodpłatnego przekazania próbek lub prezentów małej wartości w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powstaje pytanie : dlaczego Rada wyłączyła spod opodatkowania podatkiem VAT akurat przekazanie próbek oraz prezentów małej wartości. Jak się wydaje ratio legis takiego uregulowania należy poszukiwać przede wszystkim w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, opodatkowanie przekazania próbek oraz prezentów małej wartości w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie stanowiłoby bowiem opodatkowania konsumpcji, tylko opodatkowanie działalności gospodarczej ( w rozumieniu art.1 ( 2 ) Dyrektywy VI ). Należy przy tym wskazać, że zarówno próbki, jak i prezenty małej wartości z pewnością w większym zakresie zaspakajają konsumpcyjne potrzeby obdarowanego, niż katalogi sprzedaży wysyłkowej ( których opodatkowanie jest przedmiotem sporu w tej sprawie ), czy bezpłatne "gazetki" wydawane przez sieci sklepów. Za to przekazywanie wszystkich tych przedmiotów bezpośrednio służy sprzedaży opodatkowanej. Jak już wyżej wskazano w dniu [...] roku komentowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uległy istotnej zmianie; w ust.3 art.7 u.p.t.u obok prezentów małej wartości i próbek pojawiły się "drukowane materiały reklamowe i informacyjne" zniknęło zdanie " jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", zmieniła się definicja prezentu małej wartości ( art.7 ust.4 ) oraz uchylone zostały przepisy ust.5 i 6 ( zawierające ograniczenie wartości przekazanych prezentów małej wartości do 0,125% obrotu roku poprzedniego, którego przekroczenie powodowało, że przekazywanie prezentów małej wartości o wartości przekraczającej ów próg było opodatkowane podatkiem VAT ). I tym razem interpretacja zmienionych przepisów i ich stosowanie w praktyce wywoływało wątpliwości. Wyrazem tych wątpliwości było pytanie jakie przedstawił składowi 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] roku ([...]). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 osobowym w dniu [...] roku ([...]) wydał wyrok w którym stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku ( art.7 ust.2 i 3 u.p.t.u ) każde nieodpłatne przekazanie towaru poza przedsiębiorstwo na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towaru. Stwierdził również, że implementacja przepisów VI Dyrektywy jakiej wyrazem była zmiana przepisów art.7 ust.2 i 3 u.p.t., która nastąpiła z dniem [...] roku była niewłaściwa, w efekcie czego stan prawny obowiązujący w Polsce sprzeczny jest dyrektywami Rady ( do chwili obecnej nie uległ on istotnym zmianom ) Należy stwierdzić, że uchwała w sprawie [...] jaki i wyrok w sprawie [...] tworzą logiczny i całościowy system ocen zgodności polskich regulacji w zakresie nieodpłatnego przekazania towaru poza przedsiębiorstwo, na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Niemniej, trzeba również stwierdzić, że istnieje pogląd odmienny, przede wszystkim od wyrażonego w uchwale z dnia [...] roku ( Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, tezy 16-23 do artykułu 7 u.p.t.u oraz "Glosa" 2008/2/109 – opublikowana w bazie LEX ). Niezależnie od tych rozważań podnieść wypada, że nigdy nie była dyskutowana ( a przynajmniej efekty takiej dyskusji nie są sądowi znane ) kwestia zgodności polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 roku z Dyrektywą VI, w zakresie w jakim prawo polskie wprowadziło dodatkowe ograniczenia przewidziane w ust 4, 5 i 6 art.7 u.p.t.u. Zgodnie z art.5 ( 6 ) - za dostawę za wynagrodzeniem uznaje się również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących składniki majątku jego przedsiębiorstwa do jego celów prywatnych lub na potrzeby jego pracowników albo nieodpłatne zbycie tych towarów bądź ogólnie ich wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli w stosunku do tych towarów lub ich części podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Nie uznaje się jednak za dostawę przekazania próbek lub prezentów o niewielkiej wartości w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W dalszej części Dyrektywy VI, ani też w Dyrektywie 112 ( 2006/112/WE ) próżno szukać definicji prezentu małej wartości. Skoro tak, to jest oczywistym, że Rada pozostawiła Państwom Członkowskim swobodę w zakresie zdefiniowania tego terminu. Granicę jednak wyznacza użyty przez Radę termin – prezent małej ( niewielkiej ) wartości. Oczywistym jest, że pojęcie to będzie miało inną treść w każdym z Państw Członkowskich i będzie zależne przede wszystkim od zamożności społeczeństwa. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu wyrokiem z dnia 30 września 2010 roku w sprawie EMI Group przeciwko Commisioners for Revenue and Excise ( C-581/10 ). W wyroku tym ETS wywiódł, że pojęcie "prezenty o małej wartości" w rozumieniu art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy 77/388 należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, by przepisy krajowe przewidywały ograniczenie pieniężne, takie jak ograniczenie ustanowione w przepisach będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym, to jest ograniczenie do kwoty 50 GBP, w odniesieniu do prezentów przekazywanych na rzecz tej samej osoby w okresie dwunastomiesięcznym lub też stanowiących część serii kolejnych prezentów". Na marginesie w Państwach Członkowskich obowiązują różne kwotowe ograniczenia "prezentów małej wartości". ( por. VI Dyrektywa VAT Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H Becka, Warszawa 2003 str.117 ) W świetle powołanego orzeczenia ETS nie może budzić wątpliwości zgodność art.7 ust.4 u.p.t.u w zakresie w jakim przepis ten definiuje "prezent małej wartości" poprzez odwołanie się do określonej wartości pieniężnej ( 50 złotych, w brzmieniu "pierwotnym" ). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dalej idące ograniczenia nie znajdują oparcia w treści art.5 ( 6 ) Dyrektywy VI. O ile można się zgodzić z takim poglądem, że art. 5 ( 6 ) VI Dyrektywy chroni konkurencyjność w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele prywatne ( wyrok ETS z dnia 20 stycznia 2005 roku w sprawie Hotel Scandic Gåsabäck AB przeciwko Riksskatteverket w sprawie C-412/03 ), to w przypadku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele działalności gospodarczej ETS ( wyrok w sprawie C-48/97 ) dokonał wyboru zasady powszechności opodatkowania, której poświęcił zasadę neutralności. Przecież nieodpłatne przekazywanie towarów na cele działalności gospodarczej realizuje cel tej działalności, którym jest sprzedaż zgodnie z zasadą do ut des. Innymi słowy podatkowi naliczonemu wynikającemu z nabycia następnie przekazanych nieodpłatnie na cele działalności gospodarczej towarów będzie towarzyszył podatek należny. Obciążenie "darczyńcy" podatkiem należnym w takiej sytuacji ( przekazania na cele działalności gospodarczej ) – w ocenie Sądu – łamie zasadę neutralności, w imię zasady powszechności i szczelności systemu VAT ( ochrona przed możliwymi nadużyciami ). W wypadku prezentów małej wartości oraz próbek Rada "wybrała" zasadę neutralności, a skoro tak, to Państwa Członkowskie w takim zakresie nie mogą wprowadzać do krajowego porządku prawnego takich uregulowań, które ograniczają działalnie tej zasady, ponad ograniczenia przewidziane w dyrektywach. W ocenie Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego Polska dokonała nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego ( ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług ) przepisów Dyrektywy VI ( w szczególności przepis art. 5 (6) ) poprzez wprowadzenie dodatkowych, nieznanych tej Dyrektywie ograniczeń w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na cele działalności gospodarczej prezentów małej wartości ( rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad granice wyznaczone Dyrektywą ) . Dyrektywa w tym zakresie jest jasna i nadaje się do bezpośredniego zastosowania, a contrario skoro zdanie drugie art.5 ( 6 ) uzależnia opodatkowanie prezentów od ich małej ( niewielkiej ) wartości, wszelkie inne ograniczenia w procesie stosowania prawa ( budowy w oparciu o przepisy normy, która ma być zastosowana ), choćby nakładały je przepisy krajowe ( jak ma to miejsce w niniejszej sprawie ) winny być wyeliminowane. Odniesienie się do argumentów skargi w zakresie zarzutu sformułowanego w punkcie 2 nie jest niezbędne, gdyż strona uzyskała oczekiwany efekt ( uchylenie zaskarżonej decyzji ) przy uwzględnieniu argumentów związanych z zarzutem pierwszym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni uwagi zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Na podstawie art.152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z § 2 ust.1 pkt.1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku, w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U 212, poz.2075) P.Z.-C.