I SA/Łd 148/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn. 10.01.2002 r. sygn. akt I S.A./Łd 252/2000, po rozpatrzeniu wcześniejszej skargi A spółki z o.o w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...] określającą dla spółki zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w kwocie 3.155zł wraz z naliczeniem należnych odsetek za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga jest procesowo uzasadniona. Przedmiotem sporu w sprawie była wyłącznie kwestia zasadności zmniejszenia przez organy podatkowe wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów za 1997 rok, albowiem według organów skarbowych część spłaconych przez podatnika odsetek od kredytu bankowego, wyliczona od wysokości udzielonych pożyczek powiązanej z nim spółce cywilnej B nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przeprowadzenie bardziej dokładnego, wnikliwego i pogłębionego postępowania dowodowego w szczególności celem sprawdzenia, czy przychody skarżącej spółki w badanym okresie podatkowym były tej wielkości i tego rodzaju, że umożliwiały zawarcie umów pożyczek na konkretnych warunkach bez istotnego uszczerbku dla działalności gospodarczej podatnika, jego płynności finansowej itp., a także zbadania celu i powodów /causy/ zawartych umów o kredyt bankowy i umów pożyczek. Po otrzymaniu wyroku NSA Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji /organu kontroli skarbowej/ i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego zgodnie z zaleceniem Sądu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w toku którego zebrano i załączono do akt sprawy szereg /kilkadziesiąt/ nowych dokumentów oraz sporządzono protokół uzupełniający z czynności kontrolnych w spółce A, wydał w dn. [...] decyzję, którą z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 par.3 i art. 53 par. 4 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust.1 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j.Dz.U. z 1993. nr 106, poz. 482 ze zm./ określił dla spółki wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 267.626 zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 3.155zł i wyliczył wysokość należnych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z ustaleń kontrolnych wynika w sposób niewątpliwy, iż spółka z o.o. A była ściśle powiązana osobowo i kapitałowo ze spółką cywilną B, gdyż w obu podmiotach występowali wyłącznie ci sami wspólnicy, posiadający taką samą wielkość udziałów, a ponadto spółka A wydzierżawiała spółce B maszyny i urządzenia do produkcji sznurka oraz świadczyła na rzecz tej spółki usługi transportowe. W powyższym zakresie podniesiono także, że koszt zakupu przez spółkę A sznurka od spółki B wyniósł w 1997r. kwotę ponad 1.344.933 zł, co stanowiło 6,31% ogółu kosztów spółki w 1997r., natomiast roczny czynsz dzierżawny otrzymywany od spółki B wyniósł w 1997r. kwotę 136.511 zł, co stanowiło jedynie 0,58% ogółu sprzedaży spółki. Odnośnie udzielonych przez spółkę A pożyczek stwierdzono, że, zostały one faktycznie wypłacone w okresie od dn.26 marca do dn.02 maja 1997r. w ogólnej kwocie 70.000 zł i zgodnie z treścią zawartych umów zostały one udzielone bezterminowo i miały być spłacone w ciągu 2 miesięcy od dnia wezwania do spłaty przez pożyczkodawcę wraz z odsetkami w wysokości 7% w stosunku rocznym. Ustalono również, że do dn.28.08.2002r. zwrot pożyczek ani odsetek od nich nie nastąpił. Jednocześnie ustalono, ze na przestrzeni całego roku 1997 sama spółka A korzystała ze znacznych kredytów bankowych zaciągniętych zarówno na cele inwestycyjne jak i cele bieżące /kredyty obrotowe/, od których zapłaciła wysokie odsetki, wynoszące według średniej stopy oprocentowania 24,5%. Na podstawie analizy sprawozdań spółki o wynikach finansowych za okres od stycznia do kwietnia 1997r, /sprawozdania F-01/ stwierdzono, że sytuacja finansowa spółki w okresie udzielenia pożyczek nie przedstawiała się korzystnie, albowiem koszty działalności powiększone o nakłady inwestycyjne zamykały się na koniec miesięcy marzec i kwiecień 1997r. stratami. Również wykazane zobowiązania spółki przekraczały w tym okresie stany należności. Stąd też według oceny organu spółka A udzielając przedmiotowych pożyczek przekazała spółce cywilnej część otrzymanych kredytów bankowych, w związku z czym zapłacone odsetki bankowe od tej części kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakończeniu decyzji organu zostało zawarte szczegółowe wyliczenie wysokości zapłaconych odsetek bankowych, nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, a także wyliczenie należnych odsetek za zwłokę od określonej zaległości podatkowej. W odwołaniu z dn.28.10.2002r. od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wnosząc o jej uchylenie zarzucił, że zaskarżona decyzja przedstawia argumenty i stanowisko przedstawione we wcześniejszej decyzji i została wydana w szczególności bez uwzględnienia zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.10.01.2003r. w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 252/2000. Strona stwierdziła, że stanowisko organu orzekającego zostało oparte na mylnym założeniu, iż skoro podatnik uzyskiwał środki finansowe z kredytów bankowych, to z tych samych środków udzielił pożyczek innemu podmiotowi. Według strony organ wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 Ordynacji podatkowej nie udowodnił, że przekazane przez spółkę środki finansowe w ramach udzielonych pożyczek pochodziły z kredytów bankowych. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Ł. działając na podstawie art. 216 i art. 230 par.1 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie wysokości należnych odsetek za zwłokę i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dodatkową decyzją z dn. [...] podwyższył kwotę naliczonych odsetek za zwlokę z kwoty 2.270,30 zł do kwoty 5.515,10 zł /w pierwotnej decyzji organ nie naliczył odsetek za okresy, w których na koncie spółki figurowały nadpłaty podatkowe, które zostały następnie zwrócone spółce przez Urząd Skarbowy wraz z oprocentowaniem/. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki z dn. [...] /od uzupełniającej decyzji organu pierwszej instancji spółka nie wniosła dodatkowego odwołania/ utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dn. [...], zmienioną decyzją z dn. [...] uznając, ze zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ drugiej instancji na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że spółka przez cały okres 1997r. , w tym również w okresie udzielenia pożyczek na rzecz spółki cywilnej B korzystała z kredytów bankowych z uwagi na brak wystarczających własnych środków finansowych, a zatem udzielone pożyczki musiały stanowić przekazanie części otrzymanego kredytu. Organ odwoławczy powołał się również na wskazane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zaliczenie odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów może mieć miejsce pod warunkiem wykazania przez podatnika, że kredyt był przeznaczony na prowadzoną działalność gospodarczą, natomiast brak wykorzystania kredytu na działalność gospodarczą w celu uzyskania przychodu /np. dla udzielenia pożyczek spółkom powiązanym i to na warunkach rażąco mniej korzystnych niż spłaty kredytu bankowego/ wyklucza możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek bankowych. Organ dokonał także analizy sytuacji finansowej spółki w okresie udzielenia pożyczek spółce B stwierdzając, że na koniec marca i kwietnia 1997r. kwoty zobowiązań spółki A przekraczały kwoty należności odpowiednio o 194% i 208%, a kredyty bankowe spółki w tym okresie stanowiły odpowiednio 54% i 59" kwoty zobowiązań oraz blisko 75% i 61% kwoty przychodów spółki. Według oceny organu sytuacja płatnicza spółki w okresie udzielenia pożyczek była na tyle niekorzystna, że nie usprawiedliwiała ich udzielenia z bieżących środków i w przypadku nie udzielenia przedmiotowych pożyczek zbędne byłoby zaciąganie przez spółkę niektórych kredytów bankowych np. kredytu bieżącego z dn.14.07.1997r. na kwotę 56.100 zł. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności przepisów art. 15 ust.1 i art. 16 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powtórzyła zarzut, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.10.01.2003r. w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 252/2000, a wyciągnięte wnioski z dodatkowych ustaleń kontrolnych są całkowicie chybione. Zdaniem strony powinnością organów podatkowych było nie tylko wskazanie, że podatnik zaciągnął kredyty bankowe i równocześnie udzielił pożyczki, ale precyzyjne określenie, iż podatnik określoną część kredytu bankowego nie przeznaczył na prowadzoną działalność gospodarczą, Według strony Izba Skarbowa dokonała również niewłaściwej oceny sytuacji finansowej spółki na koniec marca i kwietnia 1997r., albowiem na koniec tych okresów spółka osiągnęła zysk z działalności gospodarczej wynoszący odpowiednio 17,3% i 10,1% obrotu spółki. Stwierdzono także, że z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej wiąże się zaciąganie kredytów bankowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu się do zarzutu skargi związanego z oceną sytuacji finansowej spółki w okresie udzielenia przez nią przedmiotowych pożyczek organ dodatkowo przedstawił zestawienie wszystkich kredytów bankowych, z których spółka korzystała w miesiącach marzec i kwiecień 1997r., wynoszących na koniec tych miesięcy odpowiednio 4.469.000 zł i 4.699.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można podzielić zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem oceny prawnej bądź zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dn.10.10.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 252/2000. Z treści uzasadnienia wymienionego wyroku wynika jednoznacznie, iż uchylenie wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w Ł. nastąpiło wyłącznie z przyczyn procesowych tj. braku przeprowadzenie przez organy skarbowe wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego w szczególności na okoliczności, czy przychody spółki w badanym okresie podatkowym były tej wielkości i tego rodzaju, że umożliwiały udzielenie pożyczki na konkretnych warunkach bez uszczerbku dla działalności gospodarczej spółki, jej płynności finansowej itp., a także zbadania celu i przyczyn zawartych umów o kredyty bankowe i umów pożyczek. Na podstawie analizy i oceny przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż organy orzekające przeprowadziły wystarczające postępowanie wyjaśniające i dowodowe, w tym również w wykonaniu zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wymienionym wyżej wyroku z dn.10.10.2002r., a dokonana przez organy ocena całości zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Okolicznością bezsporną w sprawie i mającą znaczenie dla oceny spornej kwestii jest fakt, iż skarżąca spółka z o.o. A była w rozpatrywanym roku bardzo ściśle powiązana osobowo i kapitałowo ze spółką cywilną B, albowiem wyłącznie te same osoby fizyczne i z tą samą wielkością udziałów były wspólnikami obu spółek. Ponadto skarżąca spółka wydzierżawiła na rzecz spółki B maszyny i urządzenia do produkcji sznurka, świadczyła na rzecz tej spółki usługi transportowe oraz była wyłącznym nabywcą wyprodukowanego sznurka. Z ustaleń kontroli skarbowej wynika, że w 1997r. spółka A z tytułu czynszu dzierżawnego za maszyny i urządzenia otrzymała ogółem kwotę 136.511 zł, co stanowiło 0.58% całości jej sprzedaży, natomiast poniesione przez nią koszty zakupu sznurka wyniosły kwotę 1.344.933 zł, co stanowiło 6,3% ogółu poniesionych kosztów. Ponadto okolicznością szczegółowo wyjaśnioną, zwłaszcza w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego jest to, że spółka A na przestrzeni całego 1997r. korzystała ze znacznych kredytów bankowych długoterminowych /inwestycyjnych/ i krótkoterminowych /bieżących, na środki obrotowe/, od których zapłaciła w tym roku podatkowym znaczne odsetki bankowe oprocentowane stawką wynoszącą średnio 24,5% w stosunku rocznym. Ogółem spółka zapłaciła w 1997r. z tytułu odsetek bankowych kwotę ponad 1.333.000 zł, z czego kwota ponad 672.000 zł dotyczyła odsetek od kredytów inwestycyjnych, a pozostała kwota około 460.000 zł dotyczyła odsetek od kredytów obrotowych. W tych warunkach należy uznać, że przekazanie przez skarżącą spółkę na rzecz spółki cywilnej B w okresie od marca do początku maja 1997r. kwoty ogółem 70.000 zł z tytułu pożyczek na warunkach określonych w dwóch zawartych umowach musi budzić uzasadnione zastrzeżenia, albowiem powyższe działanie spółki nie znajduje żadnego racjonalnego, a zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami, pożyczki zostały udzielone bezterminowo i miały być spłacone w terminie dwóch miesięcy od wezwania przez pożyczkodawcę do zapłaty wraz z odsetkami w wysokości jedynie 7% w stosunku rocznym. Z oświadczenia pełnomocnika spółki na rozprawie przed Sądem wynika, że do tej pory nie nastąpił zwrot pożyczki ani też należnych od niej odsetek. Należy także podnieść, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż w okresie przekazywania przez skarżącą spółkę kwot przedmiotowych pożyczek, tj. w miesiącach marcu i kwietniu 1997r. bieżąca sytuacja finansowa spółki nie przedstawiała się korzystnie. Z przedstawionej w uzasadnieniach decyzji organów orzekających obu instancji analizy złożonych przez spółkę za powyższe okresy sprawozdań finansowych / F-01 / wynika, że koszty działalności spółki powiększone o nakłady inwestycyjne znacznie przewyższały zysk spółki, a również wykazane zobowiązania spółki były kilkakrotnie większe od należności. Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt korzystania przez skarżącą spółkę na przestrzeni całego roku 1997r. z udzielonych jej kredytów bankowych, w tym jak wynika z ustaleń organów skarbowych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, dwie transze kredytu bankowego w ogólnej wysokości 500.000 zł były pobrane przez spółkę w dniach 18.02.1997r. /200.000 zł/ i 14.07.1997r. /300.000 zł/, a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym udzielenie pożyczki oraz po jej udzieleniu. Powyższe transze pożyczek spółka wykorzystała na zakup surowca oraz na pozostałe wydatki bieżące, jednakże jest rzeczą oczywistą, iż bez udzielenia przedmiotowych pożyczek na rzecz spółki B, skarżąca spółka nie potrzebowałaby zaciągać części kredytu bankowego na warunkach znacznie gorszych, niż ustalonych w umowach pożyczek. Stąd też należy podzielić stanowisko organów orzekających, iż udzielenie przez skarżącą spółkę w tym samym okresie pożyczki w kwocie 70.000 Zł na rzecz powiązanej z nią spółki cywilnej B /a w zasadzie na rzecz wspólników obu spółek/ było bezpośrednio związane z otrzymanym kredytem bankowym i nastąpiło z części tego kredytu, będącego w dyspozycji spółki. Konsekwencją tego jest uznanie, iż odpowiednia część zapłaconych przez spółkę w 1997r. odsetek od pobranego kredytu nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 1993. nr 106, poz. 482 ze zm./, jako wydatki nie poniesione w celu uzyskania przychodu. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.