I SA/Łd 148/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. N., kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. S. N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu [...] r. wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu Rejonowego w Ł. z pozwem o odszkodowanie za ograniczenie sposobu korzystania i zmniejszenia wartości jej niezabudowanej nieruchomości rolnej o pow. gruntu 31 arów, położonej w miejscowości W., powiat Ł., gmina B., oznaczonej nr [..] , KW nr [...]. W wyniku uchwały Sejmiku Województwa [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla lotniska wojskowego Ł., przedmiotowa nieruchomość została zakwalifikowana do podobszaru, którego granicę wewnętrzną wyznacza granica terenu lotniska, zewnętrzną natomiast wyznacza izolinia równoważnego poziomu dźwięku A dla pory nocy (przedział czasu od godziny 22.00 do 6.00), wyrażonego wskaźnikiem hałasu L Aeq N = 50dB. Na działce wprowadzono zakaz zabudowy mieszkaniowej jedno- i wielorodzinnej, zagrodowej i zamieszkania zbiorowego oraz mieszkaniowo-usługowej, a także zakaz tworzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, zakaz tworzenia stref ochronnych "A" uzdrowisk, zakaz przeznaczenia terenu pod budowę: szpitali, domów opieki społecznej, obiektów związanych ze stałym lub tymczasowym pobytem dzieci i młodzieży. Spowodowało to zmniejszenie wartości nieruchomości i ograniczenie sposobu korzystania z niej. Wnioskodawczyni nie może starać się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ na danym terenie nie jest ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego, a w konsekwencji nie może rozpocząć budowy budynku mieszkalnego, ani innej zabudowy, ponieważ działka ta nie będzie miała zmienionej klasyfikacji z rolnej na budowlaną. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ł. u Wydział [...] Cywilny na podstawie art. 129 ust. 2 oraz art. 136 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 – dalej: "P.o.ś.") zasądził od Skarbu Państwa - Szefa Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. na rzecz wnioskodawczyni kwotę 40.900 zł wraz z odsetkami ustawowymi. Wnioskodawczyni podała, że nie otrzymała przedmiotowego odszkodowania w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, ponieważ nie takiej prowadzi. Odszkodowanie to dotyczyło korzyści, które mogłaby osiągnąć (np. przy sprzedaży działki) gdyby jej szkody nie wyrządzono. Nie dotyczyło ono rzeczywistej szkody. Podstawą przyznania przedmiotowego odszkodowania był wyrok Sądu Rejonowego w Ł., nie była to umowa, ani ugoda. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy otrzymana w 2013 r. kwota odszkodowania, zarządzona wyrokiem Sądu za ograniczenie sposobu korzystania i zmniejszenia wartości działki korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."? Zdaniem wnioskodawczyni tak. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1. W pkt 9 powołanego przepisu wymieniono "inne źródła". O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zdaniem organu odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawczynię stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że odszkodowania otrzymane przez podatników na podstawie wyroków sądowych, co do zasady, są zwolnione od podatku dochodowego. Przy czym zakres zwolnienia, wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Podkreślono, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda, w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy u.p.d.o.f. Reasumując organ stwierdził, że co prawda wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego, jednak dotyczyło ono korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Powyższa przesłanka stanowi element jednoznacznie wykluczający możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, S. N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się zmiany zaskarżonej interpretacji podatkowej poprzez orzeczenie, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, ewentualnie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 129 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska w zw. z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że zasądzone odszkodowanie, którego podstawą było ograniczenie możliwości korzystania z własności i spadek wartości nieruchomości, dotyczy utraconych korzyści, a nie rzeczywistej szkody - straty; - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie nie podlega zwolnieniu podatkowemu z uwagi na to, że dotyczy ono utraconych korzyści; 2) przepisów postępowania: - art. 7, 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób wszechstronny i zaniechanie podjęcia z urzędu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, tj. np. zbadania akt sprawy sądowej będących podstawą do zasądzenia odszkodowania, które było przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji; - art. 120, 121 § 1, 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób staranny i merytorycznie poprawny i zaniechanie rozstrzygnięcia ewentualnych materialnoprawnych wątpliwości na korzyść skarżącej; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania strony skarżącej do przedstawienia w sposób wyczerpujący i precyzyjny stanu faktycznego sprawy wobec wskazania we wniosku o interpretację z jednej strony, że odszkodowanie dotyczyło utraty wartości nieruchomości z związku z wprowadzeniem ograniczeń w możliwości korzystania z nieruchomości (tj. poniesienia starty), z drugiej strony, że odszkodowanie wynikające z utraty wartości nieruchomości dotyczyło utraconych korzyści. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z uzasadnienia wniosku skarżącej wynika, że odszkodowanie, które zasądził na jej rzecz Sąd Rejonowy w Ł., zostało oparte na podstawie art. 129 ust. 2 oraz art. 136 ust. 1 P.o.ś. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów - w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości jej właściciel może żądać odszkodowania za poniesioną szkodę; szkoda obejmuje również zmniejszenie wartości nieruchomości. Natomiast w myśl drugiego przepisu – w razie ograniczenia sposobu korzystania ze środowiska w wyniku ustanowienia obszaru ograniczonego użytkowania właściwymi w sprawach spornych dotyczących wysokości odszkodowania lub wykupu nieruchomości są sądy powszechne. Odszkodowanie przewidziane w art. 129 ust. 2 P.o.ś. nie jest ograniczone tylko do rzeczywistej straty, obowiązuje tu bowiem zasada pełnej odpowiedzialności odszkodowawczej za wprowadzenie ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości (por. podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., II CSK 546/08, LEX nr 503415). Zdaniem składu orzekającego ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że odszkodowanie zasądzone na rzecz skarżącej miało charakter mieszany, tj. obejmowało zarówno rzeczywisty uszczerbek majątkowy, jak i utracone korzyści. Organ interpretujący zwrócił uwagę tylko na ten ostatni element, o którym świadczy informacja skarżącej, że jej niezabudowana nieruchomość rolna nie będzie mogła mieć zmienionej klasyfikacji z rolnej na budowlaną, zatem skarżąca nie może tam zaplanować np. wzniesienia budynku mieszkalnego. W tym zakresie stanowisko organu jest prawidłowe, gdyż brak możliwości przekwalifikowania działki skarżącej na nieruchomość budowlaną niewątpliwie dotyczy utraconych korzyści, a odszkodowanie z tego tytułu nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Organ nie wziął jednak pod uwagę pozostałej części wypowiedzi skarżącej, z której wynika, że przedmiotowa nieruchomość leży na terenie ograniczonego użytkowania dla lotniska wojskowego Ł., którego zewnętrzną granicę wyznacza izolinia równoważnego poziomu dźwięku A dla pory nocy (przedział czasu od godziny 22.00 do 6.00), wyrażonego wskaźnikiem hałasu L Aeq N = 50dB. W tym przypadku zatem występuje również rzeczywiste zmniejszenie wartości nieruchomości poprzez immisje hałasu, które wprawdzie występują w porze nocnej, jednak zakłócają możliwość swobodnego korzystania z nieruchomości. Należy bowiem mieć na uwadze, że nieruchomość rolną można wykorzystywać w różny sposób, np. do biwakowania pod namiotem, czy organizowania wieczornego ogniska. W postanowieniu z dnia 24 lutego 2010 r., III CZP 128/09, LEX nr 578138, Sąd Najwyższy stwierdził, że szkodą podlegającą naprawieniu na podstawie art. 129 ust. 2 P.o.ś., jest także obniżenie wartości nieruchomości wynikające z faktu, iż właściciel nieruchomości będzie musiał znosić dopuszczalne na tym obszarze immisje (np. hałas). Oczywiście organ udzielający interpretacji nie będzie teraz oceniał jaka część odszkodowania otrzymanego przez skarżącą powinna korzystać ze zwolnienia i na jakiej podstawie. Ustalenie konkretnych kwot prawdopodobnie będzie należało do postępowania wymiarowego. Co do zasady należy stwierdzić jednak, iż z treści wniosku skarżącej jednoznacznie wynika, że odszkodowanie to obejmowało nie tylko utracone korzyści, co powinien uwzględnić organ w swojej interpretacji. Nie dokonując tego organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. i art. 129 ust. 2 P.o.ś. Rozpoznając sprawę ponownie organ związany będzie oceną prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.