I SA/Łd 148/19

Dnia 13 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz M. M. kwotę 10817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 148/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] r.: I. określającej: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2012 r. w kwocie 52.101 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 52.101 zł, luty 2013 r. w kwocie 52.101 zł, marzec 2013 r. w kwocie 50.166 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 40.781 zł, maj 2013 r. w kwocie 3.636 zł, II. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT) za: grudzień 2012 r., marzec, czerwiec, sierpień wrzesień i grudzień 2013 r. oraz marzec, maj – wrzesień i listopad - grudzień 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.: – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r.; – określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie po 55.206 zł za każdy miesiąc; – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj.: orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że M. M. wystawił na rzecz: T. W., A. C., M. Z. i H. B. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego był obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący zapłaty kwot podatku wykazanego w tych dokumentach. Ponadto z ustaleń tego organu wynikało, że w deklaracjach VAT-7 składanych przez M.M. za okresy objęte postępowaniem, skarżący wykazał wartości zakupów. Jednak z uwagi na nieokazanie przez stronę w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokumentacji podatkowej, w tym faktur nabycia towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę na trudności z jakimi spotkały się organy podatkowe usiłujące skontaktować się z M. M.. Z informacji uzyskanej od Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta Ł. wynika, że brak jest bieżącego adresu zameldowania na pobyt stały i czasowy M.M. na terenie miasta Ł.. Pod adresem: ul. A. 39 m. 3A strona zameldowana była do dnia 20 marca 2013 r. W dniu 10 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA o wskazanie adresu zameldowania na pobyt stały i adresu zameldowania na pobyt czasowy M. M.. W pismach z dnia 9 maja 2016 r. i 19 kwietnia 2017 r. Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA poinformowało organ pierwszej instancji, że brak jest adnotacji o aktualnych adresach zameldowania M.M. na pobyt stały i czasowy. Adresem prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego była ul. B 4, [...-...] B., natomiast dyrekcja Galerii A poinformowała organ pierwszej instancji, że M. M. nie wynajmował lokalu na terenie Galerii, nie była zawierana z nim umowa najmu, a skarżący nie wykonywał żadnego rodzaju działalności na terenie Galerii. W dniu 22 września 2015 r. organ wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Korespondencja nie została podjęta. W dniu 14 października 2015 r. do Urzędu Skarbowego Ł-P wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 29 września 2015 r. udzielone przez stronę dla A. K. W dniu 6 listopada 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka J. F. - właściciela biura rachunkowego A. Z treści protokołu przesłuchania wynika, że biuro rachunkowe prowadziło dokumentację księgową skarżącego do lutego 2015 r. i z tym miesiącem umowa została rozwiązana. Powyższe spowodowane było zawieszeniem działalności gospodarczej. J. F. zeznał ponadto, że nie posiada żadnych dokumentów strony, gdyż są one zawsze zwracane po sporządzeniu zeznania rocznego. Świadek nie posiadał także żadnych danych zapisanych na dyskach komputerowych. Wobec powyższego, pismem z dnia 25 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika skarżącego do dostarczenia, do dnia 15 stycznia 2016 r., dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą strony. W dniu 11 lutego 2016 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym poinformował, że M. M. nie dysponuje innymi dokumentami księgowymi, gdyż najprawdopodobniej zaginęły podczas zmiany siedziby firmy. Ponadto pełnomocnik załączył skan oświadczenia skarżącego z dnia 14 stycznia 2016 r., w którym jako strona postępowania odmawia złożenia wyjaśnień. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z uwagi na ekonomikę postępowania, organ pierwszej instancji nie wysyłał wezwań do pełnomocnika w celu odtworzenia zaginionych dokumentów i dostarczenia ich organowi. W tej kwestii kontaktowano się z pełnomocnikiem telefonicznie, prosząc o dostarczenie dokumentów oraz dowodów potwierdzających ich zaginięcie, np. zgłoszenia zaginięcia Policji – prośby te pozostały jednak bez odpowiedzi. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. zasadnie orzekł o obowiązku zapłaty przez M.M. podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dotyczący T. W., A. C., M. Z. i H. B. nie można stwierdzić, że firma B, pomimo formalnego istnienia, funkcjonowała w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny. W ocenie organu odwoławczego firma skarżącego nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków i obszarów jej działalności oraz nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług i odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek nie sposób uznać sytuacji, w której M. M. prowadzi działalność w wirtualnym biurze, a jest nią w przeważającej mierze - według REGON - produkcja pozostałych wyrobów tekstylnych. Z analizy akt sprawy wynika, że strona nie posiada składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności remontowo-budowlanej, takich jak maszyny i urządzenia techniczne, środki transportu, czy też wynajmowanie powierzchni magazynowych. Powyższa uwaga odnosi się do usług remontowo-budowlanych świadczonych rzekomo przez skarżącego na rzecz firm: M. Z. i H. B.. Skarżący na rzecz firmy M. Z. miał rzekomo świadczyć usługi dotyczące: – inwentaryzacji i odkrywki na potrzeby ekspertyzy budynków wielorodzinnych przy ul. C 5, ul. D 116, ul. E 10, ul. F 86, ul. G142, ul. E 8, za kwotę netto 40.000 zł, – wykonania prac ziemnych oraz remontu przyłącza kanalizacyjnego w nieruchomości położonej w T., za kwotę netto 40.300 zł, – remontu połaci dachowych w budynkach mieszkalnych w nieruchomości w T., za kwotę netto 41.250 zł, – remontu połaci dachowych w budynku w szkole, za kwotę netto 28.750 zł, – położenia instalacji elektrycznej oraz wykonania prac wykończeniowych w obiektach w T. (Etap I), za kwotę netto 35.000 zł, – położenia instalacji elektrycznej oraz wykonania prac wykończeniowych w obiektach w T. (Etap II), za kwotę netto 35.550 zł, – wykonania inwentaryzacji budynku nr 8 Szpitala Psychiatrycznego w Ś., za kwotę netto 45.200 zł, – wykonania prac ogrodniczych i zagospodarowania terenu w ośrodku w T. na kwotę netto 54.100 zł, – wykonania prac elewacyjnych na terenie Politechniki [...] za kwotę netto 40.000 zł. Organ podkreślił, że M. Z. nie wyjaśnił jak doszło do współpracy z M. M., nie podał danych osoby, za pośrednictwem której rzekomo nawiązał kontakt, nie opisał też zakresu robót, które zostały udokumentowane fakturami, zaś skarżący nie przedłożył faktur potwierdzających wykonanie usług. Odnosząc się natomiast do "dostawy" towarów i świadczenia usług przez skarżącego na rzecz firmy H. B., organ wskazał, że łączna wartość zafakturowanej dostawy kostek granitowych oraz elementów budowlanych dla tego podmiotu wyniosła netto 194.336,42 zł, zaś wartość usług dotyczących robót brukarskich i drogowych na terenie Akademii [...] wyniosła netto 143.586 zł. W piśmie z dnia 27 września 2016 r. Akademia [...] w Ł. poinformowała organ podatkowy, że w II połowie 2014 r. nie zawierała żadnych transakcji z firmą skarżącego, jak również firma ta nie została zgłoszona jako podwykonawca przez firmę H. B.. W ocenie organu, analiza faktur wystawionych przez firmę H. B. na rzecz strony, prowadzi do konstatacji, że zostały one wystawione wbrew zasadom doświadczenia życiowego. Mianowicie wykonawcą prac zleconych przez Akademię [...] w Ł. była firma H. B.. Zatem przyjmując nawet hipotetycznie, że podwykonawcą był M.. M., to co najmniej zastanawiająca jest okoliczność, kiedy główny wykonawca (firma C) sprzedaje podwykonawcy (rzekomo firmie B) zlecone przez zamawiającego (Akademię [...] w Ł.) usługi w postaci robót brukarskich i drogowych. Tym samym, za niemające wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, uznano przesłane przez skarżącego do organu odwoławczego "odzyskane" dokumenty księgowe. Odnosząc się zaś do rzekomego świadczenia usług przez stronę na rzecz T.W. i A.C., organ podkreślił, że T. W. "dokonywał sprzedaży" m. in. usług takich jak: opracowywania dotyczące szczegółowej strategii wprowadzania e-usługi na rynek rosyjski, baza potencjalnych klientów w Rosji, badania rynku, przygotowywanie materiałów, obsługa targowa, przygotowywanie udziału w targach, przygotowywanie i druk katalogów i folderów, przygotowywanie analiz dotyczących rynku rosyjskiego, baza teleadresowa potencjalnych klientów w Rosji, dobór partnerów na rynek rosyjski. W ocenie organu wspólną cechą powyższych działań jest specyficzny charakter świadczonej usługi, tj. brak materialnego wymiaru. Zdaniem organu ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec T.W. i A. C.. wskazują na fikcyjność transakcji, w których wszystkie wymogi i warunki prawne spełniane były tylko formalnie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że M. M. nie dokonał faktycznej sprzedaży usług na rzecz firm T.W. oraz A. C.. Świadczą o tym następujące okoliczności: brak informacji o pobycie strony w Rosji, brak posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych, zasobów ludzkich, działalność w wirtualnym biurze, brak kontaktu ze stroną, brak potwierdzenia dokonanych zakupów towarów i usług (zagubione dokumenty i oświadczenie o odmowie składania wyjaśnień), brak rachunków bankowych, dokonywanie rzekomo płatności gotówką. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego i podatku należnego organ odwoławczy wskazał na treść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podkreślił, że M. M. nie przedstawił dokumentacji, w oparciu o którą mógłby dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ponadto strona odmówiła składania wyjaśnień. Wobec powyższego uznano, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7. Ponadto, zdaniem odwoławczego, stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na "odzyskanych" fakturach nabycia kostki granitowej, przesłanych do organu w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z całokształtu sprawy wynika, że M. M. stwarzał jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej i nie przedstawił obiektywnych dowodów, że towary wykazane na przesłanych fakturach zostały mu rzeczywiście dostarczone. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu przez M. M. pustych faktur kosztowych. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawiając przedmiotowe faktury strona nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Tym samym strona nie prowadziła działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT. W świetle powyższych ustaleń, tj. braku przymiotu podatnika i świadomy udział w oszustwie podatkowym, organ drugiej instancji przyjął, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącemu nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie strona nie okazała także dokumentacji potwierdzającej wartości sprzedaży wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7. Z uwagi na powyższe powodem, dla którego należało uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji jest - w ocenie organu odwoławczego - naruszenie regulacji ustawy o VAT zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), art. 19a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 29 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.). Dyrektor Izby Administracyjne doszedł do przekonania, że w badanym okresie M. M. nie prowadził działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie dokonywał nabyć oraz dostaw towarów i usług. Przyjęcie w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie zadeklarowanych wartości, że w okresie grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. strona dokonywała dostaw towarów i świadczyła usługi, stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Samo bowiem złożenie przez stronę deklaracji podatkowej, któremu nie towarzyszy rzeczywisty obrót, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Akceptacja zatem stwierdzenia, że skarżący, mimo braku czynności podlegających opodatkowaniu we wskazanym wyżej okresie, jest zobowiązany do zapłaty podatku wyłącznie na podstawie złożonych deklaracji (wykazujących dostawy towarów i świadczenie usług) - powoduje naruszenie w.w. przepisów. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części rozliczenia podatku za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, uwzględniając za te miesiące jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazanej w deklaracji złożonej za listopad 2012 r., tj. kwotę 55.206 zł. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. W toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w zw. z art. 122 O.p. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: – art. 122 w zw. żart. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że obrót gospodarczy firmy B z T. W., A. C., M. Z. i H. B. nie odzwierciedlał rzeczywistego zdarzenia gospodarczego mimo, iż zgromadzony materiał dowodowy prowadził do zupełnie odmiennego wniosku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. oraz utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec 2013 r., czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Ja wynika z decyzji organów obu instancji, zakwestionowane faktury zostały wystawione przez skarżącego na rzecz: T. W., A. C., M. Z. i H. B.. W ocenie Sądu w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz T.W. i A. C., zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów postępowania zawartych w O.p. (w szczególności art. 122, 187, 191), które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego, a nie pobieżnego ustalenia stanu faktycznego oraz jego wyczerpującej oceny. Zdaniem Sądu punkt widzenia przyjęty w tym zakresie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Faktury wystawione na rzecz T.W. nie zostały nawet wskazane ilościowo, nie jest wiadome również czego dokładnie one dotyczyły. Organ odwoławczy jedynie przykładowo wymienił fakturę z dnia 11 marca 2013 r. na kwotę netto 35.000 zł, wskazując dalej, że T.W. nieprecyzyjnie i w sposób chaotyczny przyporządkował faktury nabycia towarów i usług od skarżącego do faktur dalszej sprzedaży wystawionych przez siebie. Nie można jednak skontrolować na czym konkretnie ta nieprecyzyjność i chaotyczność miały polegać. Organ podnosi, że w wielu przypadkach T.W. miał dokonać wcześniejszej sprzedaży niż zakupu usługi, nie podając jednak w tym zakresie żadnych konkretów. Próżno ich szukać również w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P , która koncentruje się bardziej na fakturach wystawianych przez T.W., niż przez samego skarżącego. Zauważyć należy przy tym, że organ pierwszej instancji wskazując na odbiorcę usług skarżącego, raz nazywa go T.W. a raz T. W. . Podaje również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozbawił T. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego. Zdaniem Sądu jest to tym bardziej niewiarygodne, że w odniesieniu do T.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P dysponował tylko protokołem z kontroli podatkowych (s. 4 decyzji organu pierwszej instancji). Analogiczna sytuacja dotyczy A. C. – z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P nie wynika, aby w odniesieniu do tej osoby organ dysponował decyzją wymiarową za sporny okres, a mimo tego organ podaje, że wobec A. C. zastosowano normę wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, zobowiązując ją do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur dokumentujących nierzeczywiste czynności. Nie jest wiadome również jakie konkretnie faktury wystawił skarżący na rzecz A. C.. Organ pierwszej instancji wymienił natomiast dalszych kontrahentów A. C., na rzecz których to ona wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności. Na s. 11 – 14 zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obszernie cytuje zeznania T. W., nie dokonując jednak oceny tego materiału dowodowego. W zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz T.W. i A. C. na s. 18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zbiorczo wymienia jakie m. in. usługi fakturował skarżący. Wprawdzie w decyzjach obu instancji organy akcentują trudności w nawiązaniu kontaktu ze skarżącym i braki dotyczące jego dokumentacji podatkowej, należy zauważyć jednak, że organy dysponowały dokumentacją kontrahentów skarżącego, tj. protokołami kontroli oraz niektórymi fakturami przesłanymi przez organy właściwe dla tych kontrahentów. Organ podkreślił, że wspólną cechą usług fakturowanych na rzecz T.W. i A.C., jest brak materialnego wymiaru tych usług oraz możliwość swobodnego i dobrowolnego określania wartości ich efektów, co skłania podmioty zaangażowane w te transakcje do podejmowania nieuczciwych zachowań, w szczególności do nierzetelnego deklarowania osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec T.W. i A. C. wskazują na fikcyjność transakcji, w których wszystkie wymogi i warunki prawne spełniane były tylko formalnie. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności: - brak informacji o pobycie strony w Rosji, - brak posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych, zasobów ludzkich, - działalność w wirtualnym biurze, - brak kontaktu ze stroną, - brak potwierdzenia dokonanych zakupów towarów i usług (zagubione dokumenty i oświadczenie o odmowie składania wyjaśnień), - brak rachunków bankowych, - dokonywanie rzekomo płatności gotówką. Zdaniem Sądu ani brak rachunków bankowych, ani dokonywanie płatności gotówką, ani też brak kontaktu ze stroną, nie mogą stanowić żadnego dowodu na fikcyjność transakcji skarżącego z T. W. i A. C.. Również brak informacji o pobycie strony w Rosji, nie przesądza o tym, że skarżący w ogóle tam nie był. Nie można wykluczyć natomiast, że usługi fakturowane na rzecz wymienionych kontrahentów (dotyczące badania rynku, czy bazy teleadresowej potencjalnych klientów w Rosji) wymagały posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych i zasobów ludzkich, ale kwestia ta nie została rozwinięta i nie jest taka oczywista jak w odniesieniu do usług remontowo – budowlanych. W ocenie Sądu nieprecyzyjne i dość ogólnikowe ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w tym zakresie, spowodowały naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ stanowisko organu budzi wątpliwości, gdyż nie zostało uzasadnione w sposób przekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Szerzej natomiast zostały omówione faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. Z. i H. B., chociaż również w tym zakresie organy nie podały dat ich wystawienia. Faktury te dotyczyły robót remontowo-budowlanych, których skarżący nie mógł wykonać, skoro nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń technicznych oraz środków transportu, a swoją siedzibę posiadał w wirtualnym biurze. Podważając wiarygodność faktur wystawionych dla M. Z. organ dodatkowo zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej M. Z. nie wyjaśnił sposobu nawiązania współpracy ze skarżącym, nie określił zakresu wykonanych robót, odwołując się tylko do opisu zamieszczonego na fakturach, nie wskazał również przychodów odpowiadającym usługom wynikającym z tych faktur. Natomiast w odniesieniu do H. B. – wykonawcy prac zleconych jej przez Akademię [...], organ wskazał, że zamawiająca Akademia nie zidentyfikowała skarżącego jako podwykonawcy. W ocenie Sądu punkt widzenia przyjęty w tym zakresie został uzasadniony w sposób przekonujący. Nie można było jednak uchylić zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dwu pierwszych kontrahentów (T.W. i A. C.), gdyż na podstawie treści decyzji organów obu instancji nie można było zidentyfikować nawet jakiego miesiąca dotyczą faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. Z. i H. B.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ szczegółowo omówi faktury wystawione przez skarżącego na rzecz T.W .i A. C. oraz wyczerpująco uzasadni swoje stanowisko w tym zakresie. Organ wymieni również poszczególne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. Z. i H. B.. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. db