I SA/Łd 1485/10

Dnia 8 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "A" Spółka z o.o. wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że prowadzi parking przeznaczony dla samochodów usuniętych z drogi przez Policję lub inne służby, na podstawie art. 50a i art. 130a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Podkreśliła, że parking, który prowadzi jest specyficzny, bowiem samochody, które znajdują się na jego terenie są na nim umieszczane na zlecenie Policji. Są to często pojazdy uszkodzone, niesprawne technicznie. Spółka nie zna właścicieli tych pojazdów. Po 6 miesiącach od umieszczenia pojazdu na parkingu jego właścicielem staje się, z mocy prawa, Skarb Państwa, którego reprezentantem jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Po upływie wskazanego terminu Spółka kieruje do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do niezwłocznego odbioru pojazdu. Organ podatkowy ustala koszty należne Wnioskodawcy z tytułu dozoru mienia Skarbu Państwa, w trybie art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Przyznanie wynagrodzenia za dozór mienia, następuje w zależności od konkretnego przypadku przed albo po odebraniu pojazdu z parkingu. Za okres nieprzekraczający 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi i umieszczeniu go na parkingu, właściciel obowiązany jest na mocy przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym do uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie, w wysokości wynikającej z uchwały rady powiatu. Podstawą do wydania pojazdu z parkingu jest uiszczenie opłat i okazanie stosownego zezwolenia. Po nabyciu własności pojazdów przez Skarb Państwa i po uzyskaniu przez Spółkę informacji na temat właścicieli pojazdów, występuje ona przeciwko wskazanym osobom z roszczeniem o zapłatę na drodze cywilnej. Wnioskodawca zawiera niekiedy z właścicielami pojazdów ugody sądowe. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy po nabyciu własności pojazdu przez Skarb Państwa powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy powstaje z chwilą wpłaty na rachunek Spółki przez organ skarbowy w toku trwającego postępowania egzekucyjnego w administracji w trybie art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa, czy z chwilą odbioru pojazdu z parkingu przez osoby reprezentujące Skarb Państwa zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm.), jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? 2. Czy podatnik ma obowiązek wystawienia faktury w sytuacji, gdy nie została jeszcze ustalona, w trybie art. 102 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kwota należnego wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa, czy też ma obowiązek wystawienia faktury dopiero w przypadku i z chwilą otrzymania płatności (zapłaty) w oparciu o postanowienie wydane przez organ administracji publicznej ? 3. Czy podatnik - w sytuacji, gdy wystawił fakturę przed wydaniem postanowienia w trybie art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - ma możliwość wystawienia faktury korygującej w celu "wyzerowania" podatku należnego lub dostosowania wartości wynikających z faktury do wartości wynikających z postanowienia? Prezentując własne stanowisko odnośnie pierwszego pytania, Spółka podała, że gdyby obowiązek podatkowy za okres po upływie 6 miesięcy, tj. po nabyciu własności pojazdu przez Skarb Państwa, w ogóle powstawał, to powinien powstawać z chwilą faktycznego odbioru pojazdu z parkingu Wnioskodawcy przez uprawnione osoby reprezentujące Skarb Państwa zarówno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie drugiego z przedstawionych problemów, zdaniem Spółki, w sytuacji przyjęcia, że w przypadku opisanym w pkt. 1 mamy do czynienia z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności na zlecenie Policji (lub innych służb) w oparciu o przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, które objęte są podatkiem od towarów i usług, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury w sytuacji, gdy nie została jeszcze ustalona w trybie art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kwota należnego wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa, natomiast może mieć obowiązek wystawienia faktury dopiero w przypadku i z chwilą otrzymania płatności (zapłaty) w oparciu o wydane przez organ administracji publicznej postanowienie w tym zakresie. Natomiast w zakresie trzeciego zagadnienia Spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik wystawił fakturę przed wydaniem postanowienia w trybie art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - ma możliwość wystawienia faktury korygującej do takiej faktury w celu dostosowania wartości wynikających na fakturze do wartości wynikających z wydanego postanowienia. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej: powstania obowiązku podatkowego po przejściu własności z mocy samego prawa na rzecz Skarbu Państwa, jest nieprawidłowe; dokumentowania fakturą VAT kwoty należnego wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa, jest nieprawidłowe; wystawienia faktury VAT korygującej fakturę wystawioną przed wydaniem postanowienia w trybie art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał przepis § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), będący odpowiednikiem ww. § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 39 i § 40. Następnie Minister Finansów stwierdził, że zarówno na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czynności polegające na usuwaniu pojazdów z drogi i ich przechowywaniu na parkingu strzeżonym po przejściu ich własności na rzecz Skarbu Państwa (po upływie 6 miesięcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, według stawki podstawowej 22%. W ocenie Ministra Finansów obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony odpowiednio w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wykonanie usługi następuje w momencie odbioru pojazdu z parkingu. Obowiązek wystawienia faktury może zatem powstać w sytuacji, gdy nie została jeszcze ustalona, kwota należnego wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa. W sytuacji gdy podatnik wystawił fakturę przed wydaniem postanowienia ustalającego wysokość wynagrodzenia, wówczas ma możliwość wystawienia faktury korygującej taką fakturę, w terminie wskazanym w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (do 30 kwietnia 2004 r. § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), pod warunkiem, że usługa została wykonana. Organ podatkowy podkreślił, że jeżeli przed wykonaniem usługi lub w trakcie jej wykonywania otrzymano część należności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, natomiast obowiązek wystawienia faktury powstaje nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności (§ 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.). Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Wyrokiem z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług powstaje w szczególny sposób przewidziany w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do wymienionego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Dalej Sąd wskazał, iż biorąc pod uwagę, że podstawą wykonywanych przez Spółkę usług nie są umowy z właścicielami samochodów ani ze Skarbem Państwa, z których wynikałby termin płatności, obowiązek podatkowy w przypadku wykonywanych przez Spółkę usług będzie powstawał w momencie otrzymania całości lub części zapłaty za przechowanie i dozór danego pojazdu. Z cytowanego art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy wynika, że określenie terminu płatności może także nastąpić w fakturze. Następnie Sąd podniósł, iż zarówno w aktualnym stanie prawnym jak i na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, fakturę VAT należy (należało) wystawić najpóźniej w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli jak wskazano powyżej w dacie otrzymania zapłaty. Rozpoznając ponownie wniosek w niniejszej sprawie w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P.uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego po przejściu własności z mocy samego prawa na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast uznał ze prawidłowe stanowisko Z Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "A w części dotyczącej dokumentowania fakturą VAT kwoty należnego wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa oraz wystawienia faktury VAT korygującej fakturę wystawioną przed wydaniem postanowienia w trybie art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W interpretacji wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób określony odpowiednio wart. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą otrzymania zapłaty. Zatem w przypadku usług dozoru i przechowywania mienia, fakturę VAT należy wystawić najpóźniej w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie otrzymania zapłaty. Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W swoim środku zaskarżenia Spółka zgodziła się z wykładnią przedstawioną w przedmiotowej interpretacji, jednakże tylko w części dotyczącej należności określonych w postanowieniu w wydanym przez odpowiedni organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego) w trybie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Spółki, wolne od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są natomiast te środki, które zostaną Stronie przyznane z tytułu poniesionych przez Spółkę koniecznych wydatków związanych z wykonywanymi przedmiotowymi czynnościami dozorowania. Nadto Spółka zarzuciła obrazę przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez brak zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska i przytoczenia argumentacji i podstawy prawnej w skarżącym rozstrzygnięciu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ). Zgodnie bowiem z w/w przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać zatem należy, że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...]r. Należy zatem przypomnieć, że w ww. wyroku Sąd zajął merytoryczne stanowisko w zakresie pytań sformułowanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W szczególności Sąd wskazał, iż obowiązek podatkowy w przypadku wykonywanych przez Spółkę usług będzie powstawał w momencie otrzymania całości lub części zapłaty za przechowanie i dozór danego pojazdu. Przy czym z cytowanego art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że określenie terminu płatności może także nastąpić w fakturze. Sąd wskazał również, że zarówno w aktualnym stanie prawnym jak i na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, fakturę VAT należy (należało) wystawić najpóźniej w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli jak wskazano powyżej w dacie otrzymania zapłaty. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy zastosował się do wytycznych Sądu zawartych we wskazanym wyroku, a tym samym nie doszło do naruszenia przez ten organ przepisu art. 153 p.p.s.a. Następstwem uwzględnienia uwag Sądu była zmiana wcześniejszego stanowiska organu, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego po przejściu własności z mocy samego prawa na rzecz Skarbu Państwa. Z kolei za prawidłowe organ uznał, zgodnie z wytycznymi Sądu, stanowisko Spółki w części dotyczącej dokumentowania fakturą VAT kwoty należnego wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa oraz wystawienia faktury VAT korygującej fakturę wystawioną przed wydaniem postanowienia w trybie art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło zatem do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął bowiem merytoryczne stanowisko i przytoczył argumentację oraz podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.z dnia [...] Odnosząc się z kolei do stanowiska Spółki, że wolne są od opodatkowania podatkiem VAT te środki, które zostaną Stronie przyznane z tytułu poniesionych przez Spółkę koniecznych wydatków związanych z wykonywanymi przedmiotowymi czynnościami dozorowania, wskazać należy, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, tym samym organ podatkowy nie miał obowiązku ustosunkować się do tego zagadnienia. Pamiętać bowiem należy, iż interpretacja organu podatkowego ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 171/10, Lex nr 619791). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. P.Z-C.