I SA/Łd 1486/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA J. Brolik, M. Zirk-Sadowski, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izba Skarbowa w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług za 1996 r. Uchylono zaskarżoną decyzję w części Orzeka, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja podlega wykonaniu W czasie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego Urząd Skarbowy Ł.-W. ustalił, że M. M. nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1996-97, w tym prowadzonej w formie spółki cywilnej A z E. S. (obecnie K.) do 15 lipca 1997 r.; jego pełnomocnik I. M.(jego żona) wyjaśniła, że dokumenty zostały skradzione w grudniu 1997 r. Informację o tym fakcie wymieniony Urząd przekazał Urzędowi Skarbowemu Ł.-Ś. właściwemu w sprawie podatku od towarów i usług. Ten ostatni Urząd wielokrotnie, poczynając od marca 2001 r., zwracał się do M. M. i jego pełnomocnik oraz do E. K. o przedłożenie dokumentacji podatkowej. W dniu 12 lipca 2001 r. I. M. poinformowała Urząd telefonicznie, że nie udało się jej zebrać wszystkich dokumentów. Po wszczęciu kontroli podatkowej I. M. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego Ł.-W. i po raz kolejny oświadczyła, że nie posiada dokumentów dotyczących działalności M. M. za lata 1996-97 z uwagi na ich kradzież. W związku z powyższym Urząd Skarbowy Ł.-Ś. wszczął postępowanie podatkowe, w którym podjął wiele nieudolnych prób doręczenia M. M. i jego pełnomocnik I. M. oraz E. K. zawiadomień o wyznaczeniu na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej trzydniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W końcu zawiadomienia zostały uznane za doręczone w dniu 19 listopada 2001 r. w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej, z tym, że zawiadomienie skierowane do I. M. zostało przez nią odebrane osobiście w dniu 20 listopada 2001 r. Następnie M. M. w dniu 21 listopada 2001 r. udzielił pełnomocnictwa nowej pełnomocnik (adwokatowi). Nowa pełnomocnik pismem z dnia 22 listopada 2001 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o wyznaczenie nowego terminu wypowiedzenia się co do zebranego materiału na dzień 30 listopada 2001 r.; we wniosku podała, że pełnomocnikiem została ustanowiona 21 listopada 2001 r., a w związku z tym, że prowadzi jednoosobową kancelarię adwokacką, do 30 listopada 2001 r. ma wypełniony czas wcześniej wyznaczonymi sprawami sądowymi, w których nie może ustanowić substytuta. Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu tego wniosku wydał decyzję z dnia [...] (doręczoną 30 listopada 2001 r.) odmawiającą odroczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (uchyloną następnie decyzją Izby Skarbową w Ł., która umorzyła postępowanie w tej kwestii; skarga na tę decyzję Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Łd 1483-1484/02). Następnie decyzją z dnia [...] skierowaną do M. M. i E. K.- wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A - Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i zaległość w podatku od towarów i usług tej spółki za poszczególne miesiące 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6063,90 zł. W uzasadnieniu podano w szczególności, że w postanowieniu Prokuratury Rejonowej o umorzeniu dochodzenia w sprawie zgłoszenia kradzieży dokumentów z 16.01.1998 r. nie zawarto informacji o kradzieży dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług spółki cywilnej (mowa jest tylko o kradzieży książki przychodów i rozchodów). Urząd uznał, że niezgłaszanie się wspólników na wezwanie w celu przedłożenia dokumentacji podatkowej oraz nieprzedłożenie duplikatów faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy spowodowało w konsekwencji brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 1996 r. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (DzU nr 154, poz. 797 ze zm.) podstawę obniżenia przez nabywcę podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, o których mowa w § 55 ust. 1, zgodnie z którym, jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu lub zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii. Wobec powyższego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za okres styczeń-grudzień 1996 r. w wyniku nieudokumentowania prawa do odliczenia podatku od zakupów. Wartość sprzedaży i podatek należny przyjęto zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7. W odwołaniu z 14 grudnia 2001 r. zarzucono, że wymieniona decyzja z [...] została wydana z naruszeniem art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że art. 150 Ordynacji stanowi prawną fikcję doręczenia pisma; jest ono doręczeniem zastępczym - nieskutecznym prawnie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, że Urząd miał bezpośredni kontakt ze stroną i było możliwe doręczenie pism w trybie art. 148 Ordynacji. Ponadto z treści zgromadzonego materiału wynika, że strona nie posiada dokumentów pozwalających na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w dokumentach za okres wymieniony w decyzji. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik M. M. zwróciła się do Izby Skarbowej o niewydawanie decyzji i nieprzesyłanie korespondencji w okresie 7-30 marca 2002 r., a następnie po zawiadomieniu jej przez Izbę w dniu 9 kwietnia 2002 r. o wyznaczeniu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego - poinformowała o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim do 17 kwietnia 2002 r. i możliwości jego przedłużenia. O kolejnych zwolnieniach (18.04.- 2.05., 6.- 19.05. i 20.05.- 3.06.2002 r.) poinformowała Izbę pracownica kancelarii adwokackiej pełnomocnika. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 1996 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie oraz uchyliła tę decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 6063,90 zł, ustalając dodatkowe zobowiązanie jedynie za grudzień 1996 r. w kwocie 245 zł, natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 1996 r., utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Częściowe uchylenie decyzji I instancji nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 1996 r. Przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku za wymienione miesiące (art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług), upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r.; termin ten nie uległ przerwaniu. Natomiast w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko tego organu, stwierdzając, że w świetle art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w sytuacji kradzieży oryginałów faktur VAT nie jest możliwe inne udokumentowanie zasadności odliczenia podatku naliczonego aniżeli przy pomocy duplikatów tych faktur. Jeżeli zatem oryginały faktur zostały skradzione, to rzeczą podatnika było uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur. Organy podatkowe nie były zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych w rozliczeniu podatkowym ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. Podkreślono przy tym, że obowiązkiem podatnika jest zachowanie odpowiedniej staranności w przechowywaniu dokumentacji oraz że strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do odtworzenia zaginionych faktur; ponosi wobec tego konsekwencje zaniechania działania w tym zakresie. Odnośnie do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, Izba Skarbowa podniosła, że strona była wzywana do zapoznania się z projektem decyzji i materiałem dowodowym. Trzydniowy termin do wypowiedzenia się wyznaczyła także Izba Skarbowa, jednakże pełnomocnik strony poinformowała o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim, przesyłając następnie kolejne zwolnienia lekarskie. W ocenie Izby przebywanie na zwolnieniu nie jest tożsame z brakiem możliwości brania udziału w postępowaniu. Samo przedstawienie zwolnienia nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej zapoznanie się z materiałem w trybie art. 200 Ordynacji. Świadczy o tym również okoliczność, że mimo tego zwolnienia, w innym postępowaniu pełnomocnik bierze czynny udział, przesyłając m.in. pismo z 23.04.2002 r. W skardze na tę decyzję pełnomocnik M. M. zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 123 § 1 - przez pozbawienie strony prawa wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów, art. 122 - wskutek zaniechania przez organ I instancji dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i art. 136 - przez uniemożliwienie stronie działania przez pełnomocnika. W skardze podniesiono, że organ I instancji - mimo zawiadomienia go o utracie dokumentacji - wezwał podatnika do jej złożenia [...]. Organ ten nie uwzględnił w swoim wezwaniu, jaki okres jest potrzebny do odtworzenia potrzebnej dokumentacji bez korzystania z innej dokumentacji, jedynie w oparciu o to, co podatnik pamięta. Niezasadne było przy tym wzywanie telefoniczne; skarżący nie przypomina sobie, aby był wzywany telefonicznie, a tym bardziej, aby był poinformowany o możliwości działania prze pełnomocnika i skutkach niezastowania się do wezwań. W przedmiotowej sprawie M. M. chciał skorzystać z prawa określonego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, chciał skorzystać z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika, który po ustanowieniu 21.11.2001 r., wystąpił do Urzędu Skarbowego o wyznaczenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem na 30.11.2001 r. z uwagi na kolizje z wcześniej wyznaczonymi terminami posiedzeń sądowych. Jednak Urząd odmówił pełnomocnikowi prawa do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, a co za tym idzie pozbawił stronę możliwości obrony swych praw. Wydanie decyzji przez Urząd było stanowczo przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem prawa. Podobnie postąpił organ II instancji, który - mimo zawiadomienia o chorobie pełnomocnika - pozbawił stronę możliwości zapoznania się z materiałami postępowania i wydal decyzję w momencie, gdy pełnomocnik był w szpitalu. Przesłane w trakcie choroby pełnomocnika pismo (dotyczące numeru konta), na które powołuje się Izba Skarbowa, zostało przygotowane przez kancelarię pełnomocnika i doręczone mu do podpisu, gdy przebywał w szpitalu. Miało to jedynie na celu nieprzedłużanie postępowania i trudno je nazwać czynnym udziałem w postępowaniu. Wobec powyższego należy przyjąć, że wydanie decyzji nastąpiło z pominięciem strony i jej pełnomocnika, a zatem nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Narusza to także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pomijanie w postępowaniu prawidłowo ustanowionego pełnomocnika stanowi rażące naruszenie praw strony. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Ponadto podniosła, że żadne z przesłanych zwolnień lekarskich nie zawierało adnotacji o pobycie pełnomocnik w szpitalu. Zaś o jej udziale w czasie zwolnienia w innych sprawach świadczy, obok pisma z 23.04.2002 r. powołanego w zaskarżonej decyzji, także kolejne pismo do tut. Izby - z 20.05.2002 r. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 136, ponieważ wszelka korespondencja była kierowana do pełnomocnika strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie; uchylenie zaskarżonej decyzji w części nastąpiło z innych przyczyn - stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem pozbawienia skarżącego prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, że uchylona przez Izbę Skarbową (decyzją z dnia [...] nr [...], będącą przedmiotem odrębnej skargi M. M. w sprawie I SA/Łd 1483-1484/02) decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie odmawiała pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym. Nie było przeszkód, aby pełnomocnik zapoznał się z tym materiałem, jak i całymi aktami sprawy, po upływie trzydniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie termin siedmiodniowy), a nawet później - chociażby w odwołaniu od wydanej w niniejszej sprawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], po to, aby przedstawić swoje stanowisko i ewentualne wnioski w odwołaniu, a następnie w postępowaniu przed organem odwoławczym. Jednakże z możliwości tej ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie skorzystali. Należy zauważyć, że omawiany trzydniowy termin jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości ani go skracać, ani przedłużać, w szczególności z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika strony. Należy podkreślić, że naruszenie przez stronę terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wypowiedzenie się przez stronę po jego upływie, ale przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, nie znaczy, że organ może pominąć to stanowisko. Upływ tego terminu powoduje jedynie, że organ może wydać decyzję w sprawie, ponieważ umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; jest to uprawnienie strony, a nie jej obowiązek. Natomiast złożenie stanowiska strony z naruszeniem omawianego terminu już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy uniemożliwia tylko temu organowi ustosunkowanie się do stanowiska strony w decyzji; por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00 (ONSA 2002 r., nr 3, poz. 128) i glosę A. Skoczylasa do tego wyroku (OSP 2002 r., nr 9, s. 450). Jednakże, w razie wniesienia odwołania organ podatkowy pierwszej instancji powinien odnieść się do stanowiska strony, przekazując odwołanie organowi odwoławczemu, a organ odwoławczy - w wydanej przez siebie decyzji. Oczywiście w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnienia przeszkody, uniemożliwiającej podatnikowi (lub jego pełnomocnikowi) wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody (stosownie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej okresy opóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu nie są wliczane do terminów załatwienia sprawy określonych w § 1 - 3 tego artykułu). Jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było to zasadne. Przede wszystkim dlatego, że w rozpatrywanej strony jedyną przyczyną wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej był brak oryginałów lub duplikatów faktur VAT, na podstawie których spółka cywilna dokonała w 1996 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Niesporny był przy tym stan faktyczny sprawy; oryginały tych faktur wraz z całą dokumentacją podatkową - jak wynika z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 16 stycznia 1998 r. - zostały skradzione w dniu 16 grudnia 1997 r. W tej sytuacji obowiązkiem skarżącego (a także jego b. wspólniczki w spółce cywilnej) było natychmiastowe podjęcie działań zmierzających do uzyskania duplikatów utraconych faktur. Jednakże skarżący ani bezpośrednio po kradzieży, ani później - aż do zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożył ani jednego duplikatu faktury VAT. Dlatego należy uznać, że występowanie pełnomocnika skarżącego o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego mieści się w ciągu wcześniejszych zachowań skarżącego i jego żony (będącej jego pierwszym pełnomocnikiem), którzy unikali kontaktu z urzędem skarbowym tak na etapie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego; na tym ostatnim etapie dotyczyło to przede wszystkim trudności urzędu w doręczeniu zawiadomienia o wyznaczeniu terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcu, kiedy po wielu nieudolnych próbach doręczenia tego zawiadomienia, udało się je doręczyć pełnomocnik I. M., skarżący na drugi dzień ustanowił nowego pełnomocnika, który od razu wystąpił o wyznaczenie nowego terminu, podczas gdy skarżący mógł to uczynić wiele wcześniej, nie mówiąc o tym, że powinien przede wszystkim uzyskać i przedłożyć organowi podatkowemu duplikaty utraconych faktur, czego w ogóle nie uczynił. Odnośnie do stwierdzenia skargi, że w wezwaniu Urzędu Skarbowego z dnia [...] do przedłożenia duplikatów skradzionych dokumentów do dnia 31 sierpnia 2001 r. nie uwzględniono czasu potrzebnego do ich odtworzenia, należy zauważyć, że kradzież, na którą powołuje się skarżący, miała miejsce w grudniu 1997 r., a więc było bardzo dużo czasu na zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT, nie mówiąc o tym, że należało to uczynić natychmiast po utracie faktur; wtedy szanse na odtworzenie transakcji byłyby dużo większe. Zresztą skarżący w ogóle - nawet po tym terminie - nie przedstawił nawet jednego duplikatu faktury. Ponadto organ podatkowy, wyznaczając termin przedłożenia duplikatów, musiał brać pod uwagę zbliżający się w dniu 31 grudnia 2001 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za przeważającą część miesięcy 1996 r. (styczeń - listopad); zresztą do tego przedawnienia i tak doszło. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei z ust. 2 tego artykułu wynika, że dokumentem stanowiącym podstawę obniżenia jest m.in. faktura. Skoro zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, a przepisy prawa podatkowego wymagają udokumentowania tego prawa w określony sposób, w szczególności fakturą, to podatnik ma obowiązek wykazać przed organami podatkowymi istnienie podstaw do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego, przedstawiając wymagane dokumenty, w szczególności faktury. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia kwoty podatku należnego, bowiem dokumenty te - jak twierdził - zostały skradzione w grudniu 1997 r. W tej sytuacji stosownie do § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 154, poz. 797 ze zm.), obowiązującego w 1996 i 1997 r., sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury; faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz "DUPLIKAT". Jeżeli więc podatnik utracił faktury VAT, winien przedstawić ich duplikaty. Jednakże skarżący (ani jego wspólniczka) nie przedstawił duplikatów utraconych faktur. Zaś kwoty podatku naliczonego nieudokumentowane żadnym dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 2 powołanej ustawy, czyli fakturami (przez które - stosownie do § 55 wymienionego rozporządzenia - należy rozumieć także duplikaty faktury) nie podlegają odliczeniu od podatku należnego; por. np. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 1999 r., III SA 6470/97 (Lex Polonica) i z dnia 25 czerwca 1999 r., III SA 7068/98 (System Informacji Prawnej LEX, nr orzecz.39702). Dlatego za zasadne należy uznać nieuwzględnienie podatku naliczonego w decyzji Urzędu Skarbowego utrzymanej częściowo w mocy decyzją zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej; organ podatkowy oparł się na dostępnym mu materiale dowodowym, przede wszystkim deklaracjach podatkowych, na których podstawie ustalił wysokość podatku należnego, nie miał jednak żadnej możliwości, aby za skarżącego i jego wspólniczkę uzyskać u kontrahentów spółki cywilnej duplikaty utraconych faktur VAT określających kwoty podatku naliczonego. Natomiast, wracając jeszcze do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego, to nie można zgodzić się ze skargą, że doszło tutaj do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika skarżącego o wyznaczeniu trzydniowego terminu w celu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jednak pełnomocnik poinformowała o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim (do 17 kwietnia 2002 r.). Organ odwoławczy wstrzymał się z wydaniem decyzji, jednakże zwolnienie lekarskie było jeszcze trzykrotnie przedłużane (aż do 3 czerwca 2002 r.). W związku z tym organ wydał decyzję, nie czekając na koniec zwolnienia. W ocenie sądu długotrwała choroba pełnomocnika podatnika nie może uniemożliwiać organowi podatkowemu zakończenie postępowania podatkowego; usprawiedliwioną przyczyną przedłużenia tego postępowania może być jedynie choroba nagła, natomiast w wypadku przedłużania się choroby pełnomocnik powinien wyznaczyć substytuta lub zawiadomić swojego mocodawcę o konieczności ustanowienia innego pełnomocnika. Było to możliwe, gdyż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - ze znajdujących się w aktach kopii zwolnień lekarskich wynika, że pełnomocnik nie przebywała w szpitalu; ponadto w zwolnieniach zawarte jest zalecenie, że chory może chodzić. Zresztą w czasie przebywania na zwolnieniu pełnomocnik skarżącego podpisywała pisma do Izby Skarbowej w innych sprawach, co oznacza, że możliwy był jej kontakt także z mocodawcą. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego nie zebrano żadnych dowodów, a w sprawie istotne jedynie było przedstawienie duplikatów utraconych faktur VAT, zatem nie można uznać, aby nawet ewentualne naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że skarżący nie tylko nie przedstawił duplikatów faktur, ale nawet nie deklarował takiego zamiaru. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej. Po poinformowaniu organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika korespondencja była cały czas kierowana do niego. Natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998, nr 3, poz. 30). W wyroku tym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Następstwem wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej wymienionych przepisów, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (DzU nr 139, poz. 905). Wymieniony wyrok Trybunału odnosi się także do spółek cywilnych, co znalazło potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., III RN 182/00 i z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 (OSNAPiUS 2003 r. nr 6, po. 138). Ponadto należy zauważyć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji, w związku z czym prawo do wymiaru tego zobowiązania za grudzień 1996 r. uległo przedawnieniu stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, sąd rozważył, czy dopuszczalne jest wydanie decyzji orzekającej o wysokości tego zobowiązania. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest to niedopuszczalne; orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki (art. 115 § 4 Ordynacji). Jednakże w rozpatrywanej sprawie chodziło o zaległość podatkową spółki cywilnej powstałą przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, w związku z czym do odpowiedzialności wspólników tej spółki miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (DzU z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) - p. art. 332 Ordynacji podatkowej. Zaś ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisu analogicznego do wskazanego art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego za dopuszczalne należało uznać wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania i zaległości podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej skierowanej do jej byłych wspólników. Takie rozwiązanie było akceptowane w orzecznictwie NSA na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych; p. np. wyrok z dnia 24 lipca 1997 r., I SA/Łd 536/96 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2000 r., nr 3, poz. 98). Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 152, a w części oddalającej skargę - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.