I SA/Łd 1486/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1486/11 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] r. J. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 12.933 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2004 roku. W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w latach 2008-2009 w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, ze podatnik w czerwcu 2004 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wód toaletowych od firmy PPHU A – A. D., S., ul. A 15/17 m 34. Kontrolujący ustalili, iż wskazany przez firmę A regon nigdy nie został wygenerowany z rejestru REGON, nie było także zarejestrowanej w zbiorze rejestru województwa zachodniopomorskiego działalności gospodarczej zarówno na A. D., jak i na podmiot PPHU A. Organ kontrolujący ustalił nadto, że A. D. nie figuruje w rejestrze podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Wobec powyższego uznano zasadność zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach , których wystawcą była firma A. D., na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie") Stosownie do powołanej normy w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kontrola wykazała nadto, że kontrahent skarżącego p. S., działający pod firmą B nie posiada dokumentacji źródłowej w postaci faktur zakupu, sprzedaży oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. P. S. złożył oświadczenie, z którego wynika, iż dokumentacja ta została skradziona, na dowód czego przedłożył kserokopię zgłoszenia na Policję. Poddając analizie zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji za uprawnione uznał twierdzenie, ze faktury wystawione przez firmę B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Za twierdzeniem tym przemawiały okoliczności w postaci rozbieżności pomiędzy kwotą podatku należnego u sprzedawcy, a kwotą podatku naliczonego (określoną spornymi fakturami) ujętą w tym samym okresie przez skarżącego. Organ podatkowy zakwestionował również prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez "C" A. K. w W. z uwagi na brak kopii faktury u wystawcy, co świadczy, że faktura powyższa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nieprawidłowości wskazane powyżej stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 rok. Na skutek złożonego prze podatnika odwołania decyzja z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.") zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie przez organ I instancji reguł procesowych wynikających z art. 137 § 3 O.p. skutkujące w konsekwencji wadliwością postępowania podatkowego, a dotyczące skierowania korespondencji do pełnomocnika strony w oparciu o pełnomocnictwo złożone w urzędzie skarbowym przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie. Organ odwoławczy dopatrzył się również naruszenia art. 122 i art. 187 § O.p.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do uznania, iż kontrahent J. M. jest podmiotem nieistniejącym. Wskazał przy tym, że należało przede wszystkim podjąć próbę ustalenia adresu A. D., by następnie przesłuchać go, jako świadka. Dopiero w sytuacji braku jakichkolwiek informacji umożliwiających ustalenie istnienia podmiotu wskazanego w spornych fakturach, jako wystawca uprawnione będzie przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wskazanego rozporządzenia. Poddając analizie akta sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż koniecznym będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia całokształtu stosunków towarzyszących działalności gospodarczej skarżącego oraz M. S. z firmy B. Również ustalenia w zakresie firmy "C" A. K., nie były wystarczające do przyjęcia, że ww. podmiot wystawił na rzecz Pana M. fakturę stwierdzającą czynności niedokonane. Za słuszny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia postępowania podatkowego poprzez niezapełnienie podatnikowi czynnego udziału w tym postępowaniu, wyjaśniając jednocześnie kwestię przeprowadzenia ponownego rozpatrzenia sprawy w świetle art. 70 O.p., odnoszącego się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy - uzupełniony zgodnie z zaleceniami tut. organu - pozwolił na stwierdzenie, że PPHU "A" A. D. jest podmiotem nieistniejącym. W konsekwencji powyższego Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wskazany wyżej podmiot. Organ l instancji stwierdził natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy nie stworzył wystarczających podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego określonego w dokumentach wystawionych przez firmę "B" – M. S. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiały zeznania złożone przez kontrahenta J. M. oraz rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonane na rzecz p. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. Powyższe decyzje zostały wydane w związku z utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za wyżej wymienione okresy - z uwagi na brak stosownego udokumentowania w zakresie tegoż podatku. Jak wynikało zatem z uzasadnienia decyzji, organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż M. S. nie przedłożył zarówno kopii faktur VAT, ani też duplikatów faktur VAT - nie negując samego faktu dokonywania nabyć. Za zasadne organ podatkowy uznał natomiast przyjęcie podatku należnego w wysokościach wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT - 7, co wskazywałoby, że dokonywana sprzedaż w powyższych okresach rozliczeniowych nie budziła również wątpliwości. Ponadto materiały nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dodatkowo potwierdziły tezę, że ww. firma faktycznie prowadziła działalność w zakresie handlu kosmetykami. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał również prawo J. M. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturze wystawionej przez firmę "C" . Ustalenia wykazały, że zakwestionowana wcześniej faktura nr [...] z dnia [...] r. została przez wystawcę rozliczona w czerwcu 2004r., a jej autentyczność potwierdził, podczas przesłuchania w charakterze świadka, właściciel firmy – A. K. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym postawił zarzut naruszenia następujących przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "A" – A. D. oraz uznanie, że kontrahent Podatnika jest podmiotem nieistniejącym i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT; • art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego pomimo upływu pięcioletniego terminu wskazanego w powołanej regulacji; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: * art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r.Ordynacjapodatkowapoprzez:nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności zaniechanie ustalenia, czy firma "A" sprzedawała swoje towary na stadionie X-lecia w Warszawie, także zaniechanie ustalenia źródła pochodzenia towarów, których zakup udokumentowany został spornymi fakturami; oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że Pan D. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur oraz uznanie, że firma P.P.H.U."A" jest podmiotem nieistniejącym, który stwarzał jedynie pozory istnienia i nie uczestniczył w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że dla rozstrzyganej sprawy kluczowe stało się ustalenie, że osoba o personaliach A. D. nie figuruje w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), co też potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] r. Nr [...] . Organ odwoławczy uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ l instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy - wykazano ponad wszelką wątpliwość, że podmiot określony jako wystawca zakwestionowanych faktur jest podmiotem, który nie istnieje, czyli innymi słowy stanowi fikcję. Dane zawarte w spornych fakturach nie pozwalają bowiem na jakąkolwiek identyfikację wystawcy i dostawcy określonych w nich towarów. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. A zatem organ uznał, iż nie można zgodzić się z tezą odwołania dotyczącą niezasadnego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia tym samym przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług. Nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zabezpieczenie wykonania w formie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący powielił zarzuty powołane w odwołaniu. Skarżący podniósł nadto, że bezpodstawnie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" i firmę "C" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty skargi odnoszące się do transakcji skarżącego z firmami "B" i "C " oparte są na nieporozumieniu. Rzeczywiście w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Jednak powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w decyzji z dnia [...] r. organ I instancji uznał, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez firmę "B" oraz "C". Transakcje z tymi firmami rzeczywiście miały miejsce a podatek należny wynikający z tych faktur został zadeklarowany w deklaracjach VAT -7 przez sprzedawców kosmetyków. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się więc do oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmę "A" – A. D.. Organy podatkowe zakwestionowały to prawo na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i bez naruszenia przepisów postępowania trafnie oceniły, że przesłanki wymienione w powołanym przepisie zostały spełnione. W szczególności podmiot o nazwie PPHU "A" A. D. nie figuruje w żadnej z baz rejestru REGON. Podany na fakturach numer identyfikacyjny nie spełnia obowiązujących wymogów i nie został wygenerowany przez system REGON. Osoba o danych A. D. nie figuruje w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), ani też nie jest wykazana w rejestrze podatników właściwego ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) urzędu skarbowego. Nie ulega więc wątpliwości, że firma o nazwie PPHU "A" A. D., w rzeczywistości nie istnieje. W tym zakresie nie zachodzi potrzeba uzupełniania materiału dowodowego, czy podejmowania dalszych działań. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie zakwestionowały prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z tej przyczyny, ze jego kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Trzeba zgodzić się ze stroną skarżącą, ze sam brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku VAT nie oznacza automatycznego pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku naliczonego. Powołane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, czy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę rzeczywiście istnieje, prowadzi działalność gospodarczą i dokonuje sprzedaży ale jedynie nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie firma "A" to podmiot, który nie istnieje i nie mógł dokonać sprzedaży towarów na rzecz skarżącego. Organy podatkowe w tej sytuacji trafnie oceniły, iż faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270) należało orzec, jak w sentencji wyroku. P.Z-C.