I SA/Łd 1486/13

Dnia 14 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. I SA/Łd 1486/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. odmawiającą M. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 656 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 02.05.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wpłynął wniosek M. K. dotyczący umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 656 zł, wynikającej ze złożonego za 2012 r. zeznania PIT-36. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że jest zarejestrowana jak o bezrobotna, bez prawa do zasiłku, a jej jedynym dochodem są alimenty otrzymywane od J. K. w wysokości 400 zł miesięcznie. W marcu 2012 r. otrzymała zwrot podatku w wysokości 436 euro z tytułu pracy w Holandii w 2010 r. Po uwzględnieniu tego dochodu w zeznaniu rocznym za 2012 r. do zapłaty pozostała kwota podatku w wysokości 656 zł, a podatniczka poinformowała, że nie jest w stanie dokonać zapłaty tej kwoty z osiąganych dochodów. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona utrzymują się z alimentów o wysokości 400 zł, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, jej jedyny majątek stanowi dom mieszkalny o pow. 75m², bez podstawowego wyposażenia, położony na działce o pow. 2000 m². Opłaty mieszkaniowe zamykają się w przedziale 150-200 zł. Podatniczka oświadczyła, że nie korzysta z pomocy społecznej, a gospodarstwo domowe prowadzi sama. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] r. odmówił M. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wskazując że w rozpoznawanej sprawie nie ustalono żadnych wyjątkowych okoliczności lub zdarzeń losowych, niezależnych od działań wnioskodawczyni, które uzasadniałyby umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę. Analiza sytuacji rodzinnej i finansowej podatniczki doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że choć niewątpliwie sytuacja podatniczki jest trudna, to w ocenie organu nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." W uzasadnieniu swego stanowiska organ stwierdził, że nie neguje, iż sytuacja na rynku pracy jest trudna, to jednak, gdy nie zachodzą przeciwwskazania do wykonywania przez stronę pracy zarobkowej, jej warunki bytowe mogą ulec zmianie w momencie zatrudnienia. Również podnoszony przez stronę brak wykształcenia w obecnym czasie – przy wielu możliwościach podnoszenia własnych kwalifikacji poprzez udział w kursach, czy szkoleniach – nie może stanowić bariery dla podjęcia zatrudnienia. Dodatkowo wyjaśniono, iż obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego jest obowiązkiem podatnika, nie stanowiącym sankcji karnej. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podatniczka ponownie powołała się na swoją złą sytuację finansową, negatywnie oceniła też wskazaną przez organ I instancji możliwość ratalnej spłaty zadłużenia . W ocenie strony otrzymany zwrot podatku z tytułu pracy w Holandii nie powinien podlegać rozliczeniu, ponieważ podatniczka nie uzyskała żadnego dochodu, a z kasy urzędu skarbowego nie zostały jej wypłacone żadne pieniądze, które miałyby podlegać zwrotowi oraz oświadczyła, iż prawidłowo rozliczyła się w Holandii. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ stwierdził, iż brak jest w niniejszej sprawie dostatecznych przesłanek do zastosowania ulgi, wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W zaskarżonym rozstrzygnięciu uwypuklono, iż umorzenie jest wyjątkową ulgą podatkową, która może mieć miejsce tylko w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, których w przedmiotowej sprawie jednak organ nie stwierdził. Przytaczając treść art. 67a§ 1 pkt 3 O.p. organ wskazał, iż podejmowanie decyzji w przedmiocie udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, a zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż udzielenie ulgi może być uzasadnione jedynie okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym, zaś użyte w wymienionym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter niedookreślony, co powoduje, iż nie da się stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za wypełniające tych pojęć. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż ustawodawca, ustanawiając możliwość udzielenia ulgi podatkowej przepisem prawa, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, a to oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet wtedy, gdy istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Istotne jest jedynie to, czy prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wszystkie okoliczności sprawy. Organ odwoławczy uznał, iż w istocie M. K. znajduje się obecnie w trudnej sytuacji życiowej, dysponując miesięcznym budżetem jedynie w wysokości 400 zł i będąc osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, jednak stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, ze podatniczka nie wykazała, iż przedstawione trudności finansowe mają charakter trwały i definitywnie uniemożliwiają wywiązanie się przez stronę z obowiązku spłaty zaległości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów wobec kwestionowanej decyzji. Wskazała, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosi o umorzenie kwoty 656 zł z uwagi na trudną sytuację materialną i brak możliwości płatniczych. Przedstawiła także własne spostrzeżenia odnoszące się do sytuacji na rynku pracy w Polsce, powołała sią na niekorzystne dla niej postępowanie przed sądem pracy, które zaowocowało koniecznością poniesienia przez stronę kosztów sądowych oraz podtrzymała swoje stanowisko w zakresie prawidłowości rozliczenia dochodu uzyskanego za granicą, dokonanego przez profesjonalne biuro rachunkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O. p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Należy jednak podkreślić, iż pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1339/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona wyłącznie kwestię przestrzegania przez organy podatkowe procedury unormowanej w Ordynacji podatkowej, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów. Mówiąc inaczej, sąd administracyjny jest uprawniony tylko do kontrolowania trybu postępowania, który doprowadził organ podatkowy do wydania określonej treści decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te muszą zostać w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjnie i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 O. p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Instytucja uznania administracyjnego zajmuje wyodrębnione miejsce w katalogu rozstrzygnięć poddanych kognicji sądu administracyjnego. Wobec zastrzeżonej dla organu możliwości wyboru negatywnego albo pozytywnego dla wnioskodawcy orzeczenia, badanie legalności decyzji o charakterze uznaniowym sprowadza się w zasadniczej mierze do oceny pod kątem prawidłowości postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów i zobowiązań, ustalono posiadany przez stronę majątek, stan zdrowia, fakt pozostawania bycia osobą bezrobotną lecz nie pozbawioną obiektywnie możliwości zarobkowania. Organy w sposób szczegółowy przeanalizowały sytuację rodzinną i majątkową skarżącej w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 O. p., dochodząc do przekonania, iż w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały rozważone w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski. W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Wyjaśnić przy tym należy, że z samego subiektywnego przekonania skarżącej nie wynika zasadność złożonego przez nią wniosku. Dla jego uwzględnienia wymagane jest zaistnienie tego rodzaju sytuacji faktycznej, która w sposób obiektywny uzasadnia przyznanie żądanej ulgi w oparciu o wskazane w przepisie przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2001 r., III SA 1590/00). W przedmiotowej sprawie organ, analizując sytuację rodzinną i majątkową skarżącej uznał, iż co prawda znajduje się ona w trudnej sytuacji materialnej, jednak mimo tego strona nie powoływała się na niezaspokojenie elementarnych potrzeb życiowych, zadłużenie w regulowaniu stałych kosztów utrzymania, czy zaciągnięte pożyczki lub też korzystanie z pomocy osób trzecich, czy wsparcia ze środków pomocy społecznej. Należy się też zgodzić, z wyrażonym przez organy obu instancji poglądem, że stan zdrowia skarżącej, mimo akcentowanego przez stronę faktu, że ma 56 lat nie wyklucza podjęcia przez nią pracy zarobkowej. Nie umknął także uwadze organów fakt, iż przedmiotowa zaległość nie powstała w wyniku zaistnienia okoliczności o losowym, szczególnym charakterze, których nie dało się przewidzieć. W konsekwencji należy uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Już na marginesie powyższych rozważań Sąd pragnie wskazać, iż podatniczka, na co również wskazywały organy w toku prowadzonego postępowania w każdej chwili ma możliwość złożenia wniosku o rozłożenie na raty powstałej zaległości podatkowej, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 O.p., co niewątpliwie miałoby również wpływ na naliczanie powstających odsetek. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. ak.