I SA/Łd 149/10

Dnia 22 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za miesiące: marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 12 marca 2007 r. L.K. zażądała od Burmistrza R. stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od marca do maja oraz od sierpnia do września i za grudzień 2004 r., a także za styczeń 2005 r. Podatniczka we wskazanych wyżej miesiącach prowadziła sprzedaż towarów na terenie centrum handlowego P. w R. W uzasadnieniu podniosła, że spór o obowiązek uiszczania opłat targowych przez przedsiębiorców dokonujących sprzedaży w tej samej hali, został przesądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że brak było podstaw do obciążania handlowców tą opłatą. Decyzją z [...] Burmistrz R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie. W uzasadnieniu wyjaśniono, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej wynikał z art. 15 i 19 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zmianami; dalej "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Gminy R. Nr XXVI/227/2004 z 25 listopada 2004 r. w sprawie lokalizacji targowisk, wysokości stawki oraz zasad poboru opłaty targowej na terenie Gminy R. Organ pierwszej instancji podniósł, że za okres od marca do maja oraz od sierpnia do września 2004 r. zostały wydane ostateczne decyzje określające podatniczce wysokość opłaty targowej. Natomiast odnosząc się do należności za pozostałe miesiące wskazał, że hala, w której podatniczka dokonywała sprzedaży, stanowiła targowisko pod dachem, a handel tam prowadzony bliższy był handlowi na otwartym terenie niż handlowi prowadzonemu w sklepach. Odnosząc się do orzecznictwa NSA organ wskazał, że wyroki dotyczące opłaty targowej zapadły w innych, indywidualnych sprawach i nie mogły przesądzać o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. W ocenie organu, świadczenie zostało wpłacone inkasentowi prawidłowo, zatem należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji L.K. podniosła zarzut naruszenia art. 15 i 19 u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że prowadziła sprzedaż na terenie hali używanej do targów, aukcji, wystaw lub na terenie targowiska. W jej ocenie, decyzja zapadła z naruszeniem prawa, gdyż organ nie wyjaśnił przyczyn uznania hali, w której prowadziła swoją działalność za targowisko. Tymczasem jej zdaniem, zakresu pojęcia "targowisko pod dachem" nie można było rozciągać na wszystkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Kryterium umożliwiającym rozróżnienie budynku i budynku będącego targowiskiem pod dachem była funkcja budynku wynikająca z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzją z 21 grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy kwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie hala P., w której podatniczka dokonywała sprzedaży, była halą używaną do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Cechą charakterystyczną handlu w hali targowej było prowadzenie sprzedaży na stoiskach bez posiadania stałego zaplecza, magazynu towarów, możliwości ich ekspozycji na tzw. wystawie, a także to, że tego rodzaju handel nie musiał odbywać się w sposób ciągły, w ustalonym z góry czasie. Działalność handlowa prowadzona w hali P., w odróżnieniu od samodzielnych lokali sklepowych, odbywała się w boksach, których wydzielenie nie miało trwałego charakteru, a stoiska handlowe nie były samodzielnymi lokalami użytkowymi. Poza tym, charakter obiektu jako hali targowej został potwierdzony w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego dla owej hali. O tym, że obiekt został przeznaczony pod targowisko świadczyła również uchwala Rady Gminy w R. z dnia [...] o wysokości opłaty targowej dla terenu, na którym ta hala się znajdowała. Uchwała ta wiązała organy administracji publicznej jako powszechnie obowiązujący akt prawa miejscowego. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami; dalej jako "o.p.") przez jego niezastosowanie, a także naruszenie art. 15 i 19 u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że skarżąca prowadziła sprzedaż na terenie hali używanej do targów, aukcji lub wystaw. Prezentując swoje stanowisko powołała się na wyrok NSA z 1 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 1507/06, w którym sąd stwierdził, że "sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a – in fine – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) nie podlega opłacie targowej." Strona podkreśliła, że wprawdzie wyrok ten został wydany w sprawie innej osoby ale zdaniem podatniczki nie ma uzasadnienia dla traktowania osób prowadzących handel w tym samym obiekcie w różny sposób. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Podatniczka prowadziła w określonym czasie sprzedaż na terenie hali P. w R. oraz że w związku z prowadzoną działalnością uiściła opłatę targową. Niesporna jest również okoliczność, że hala P. jest budynkiem. Poza sporem pozostaje nadto, że część sprzedawców prowadzących handel w tej samej hali zakwestionowała rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej z tytułu prowadzenia tego handlu. Sprawy te znalazły swój finał w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W jednym z wyroków (powołany w skardze wyrok z 1 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 1507/06), NSA dokonując interpretacji kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 15 ust. 2a u.p.o.l. przyjął, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, nie podlega opłacie targowej. W uzasadnieniu tego poglądu NSA wskazał, że użyte w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. pojęcie "targów" nie jest tożsame ze sprzedażą i handlem. Handel oznacza zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu omawianej ustawy, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Już samo zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Nie są to więc pojęcia tożsame, a pomiędzy pierwszym z nich, a drugim zachodzi stosunek nadrzędności. Zdaniem NSA nie sposób zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że ustawodawca, wbrew podstawowym zasadom poprawnej legislacji, wprowadził trzecie pojęcie "targów" (pochodzące od czasownika targować się), by wyrazić to samo co uprzednio zawarł w słowach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg byłby pozbawiony sensu, skoro byłby to synonim targowiska. Nie jest to też z pewnością targ, jaki organizuje się zwyczajowo, w danej miejscowości w określony dzień tygodnia. NSA przyjął zatem, że użyte w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za tym poglądem – poza dyrektywami językowymi – przemawiają argumenty wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej. Wymienione "jednym tchem", obok targów, aukcje i wystawy mają również charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2a (po słowie "oraz") tego rodzaju imprezom jest poświęcona. Inne rozumienie pojęcie "targi" oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie tam aukcji i wystaw nie miałoby na to żadnego wpływu. Przywołany wyżej pogląd wyrażony w wyroku w sprawie II FSK 1507/06 jest reprezentatywny dla stanowiska NSA w kwestii wykładni ww. unormowania. Sąd w niniejszym składzie również podziela to stanowisko. Konsekwencje takiej interpretacji art. 15 ust. 2a u.p.o.l. dla niniejszej sprawy są zasadnicze. Jest bowiem poza sporem, że hala, w której podatniczka prowadzi sprzedaż, nie jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Skoro zaś – co również jest poza sporem – hala ta stanowi budynek, to prowadzenie na jej terenie sprzedaży nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Sprzedaż tam prowadzona korzysta bowiem ze zwolnienia zawartego w pierwszej części ust. 2a art. 15 u.p.o.l. W konsekwencji uiszczona przez nią opłata targowa, jako nienależna, stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W tym miejscu podkreślić jednak należy, że powyższe rozważania nie mogą dotyczyć tych świadczeń, które zostały już uiszczone przez podatniczkę na podstawie ostatecznych decyzji określających wysokość opłaty targowej (tj. za okres od marca do maja oraz od sierpnia do września 2004 r.). Co do tych świadczeń możliwość ich odzyskania przez podatniczkę otworzy się bowiem dopiero po uruchomieniu właściwego trybu postępowania nadzwyczajnego i wyeliminowaniu z obrotu prawnego ww. decyzji. Na marginesie wskazać należy, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 (opublikowany 18 grudnia 2009 r. w Dz.U. nr 215, poz. 1674), orzekł o niezgodności art. 15 ust. 2a u.p.o.l. z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w wyroku tym stwierdził jednocześnie, że ww. przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Do upływu wskazanego okresu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. musi być zatem uwzględniany w ocenach stanów faktycznych mieszczących się w wynikających z niego przesłankach. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., natomiast o kosztach postępowania sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 tej ustawy. P.Pij.