II FSK 1507/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Marta Sarnowiec, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Karola G. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 915/05, z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1236/05, I SA/Łd 1237/05, I SA/Łd 1238/05 w sprawach ze skarg Karola G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 8 czerwca 2005 r. (...) z dnia 2 września 2005 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżone wyroki w całości i przekazuje sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Karola G. kwotę 1.335 (jeden tysiąc trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Karola G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w przedmiocie opłaty targowej. Powyższą decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 28 lutego 2005 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni lipca 2004 r. W uzasadnieniu organ wskazał że, targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Organy ustaliły, iż Karol G. dokonywał sprzedaży na terenie targowiska, co potwierdzała między innymi decyzja Wójta Gminy R. z dnia 11 czerwca 2002 r., (...) w sprawie pozwolenia na budowę hal hurtowo-detalicznych A, B i C, które znajdują się na terenie Centrum Targowego "P." oraz decyzja Wójta Gminy R. z dnia 17 października 2002 r., (...) w sprawie pozwolenia na użytkowanie hal. Takie ustalenia, zdaniem organu I instancji, były wystarczające dla określenia Karolowi G. wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni lipca 2004 roku. Za udowodnioną organ II instancji uznał okoliczność, iż hala targowa "B" to hala używana do targów, a dokonujący w niej sprzedaży są targującymi, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu w opłacie targowej. W niniejszej sprawie inny jest podmiot podatku od nieruchomości i inny jest podmiot opłaty targowej. Mimo obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, który ciąży na właścicielu hali, posiadacz zależny miejsca na targowisku będzie obowiązany do uiszczenia opłaty targowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją materialnego prawa podatkowego ani przepisów postępowania i oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazał, że w stanie prawnym niniejszej sprawy ocenić należy czy przedmiotowy budynek jest targowiskiem pod dachem bądź halą używaną do targów, aukcji i wystaw, czego konsekwencją jest konieczność uiszczania przez osoby tam sprzedające opłaty targowej, czy też jest budynkiem niebędącym halą targową bądź halą używaną do targów aukcji i wystaw i osoby sprzedające tam nie mają obowiązku uiszczania opłaty targowej. Hala, w której skarżący prowadzi działalność handlową jest zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę halą hurtowo-detaliczną. Z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wynika natomiast, że jest to hala hurtowo-wystawiennicza więc hala o jakiej mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd uznał, że sprzedaż hurtowa czy też detaliczna jest pojęciem znaczeniowo tożsamym z pojęciami "handel" czy "targ". Sprzedaż w hurcie czy w detalu pozostaje bez wpływu na ocenę, że hala używana była w sposób określony w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest używana była do targów. Skoro zatem skarżący prowadził sprzedaż w hali będącej budynkiem i używanej do targów to znaczy, że działalność ta podlegała opłacie targowej. Sam bowiem fakt używania hali będącej budynkiem do targów powoduje, że opłata targowa pobrana od tego rodzaju czynności staje się należna w rozumieniu art. 15 ust. 2a cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej z dnia 20 lipca 2006 r. Karol G. działając przez pełnomocnika, będącego adwokatem, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo, że była zasadna w wyniku zaakceptowania naruszenia przez organy obu instancji prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a polegających na określeniu w stosunku do podatnika opłaty targowej wbrew ustawowemu wyłączeniu spod tej opłaty osób, które dokonują sprzedaży w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo, że była zasadna w wyniku zaakceptowania popełnionych przez organy obu instancji naruszeń art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegających na zaniechaniu wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności na: - zaniechaniu ustalenia, czy hala B Centrum Targowego "P." S.A. w R. wykorzystywana była do organizacji wystaw krajowych lub międzynarodowych, dających przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiających zawieranie transakcji handlowych, oraz - zaniechaniu zbadania podobieństw i różnic między sprzedażą, dokonywaną przez skarżącego, a nie opodatkowaną opłatą targową sprzedażą, w tzw. pasażach handlowych przy hipermarketach. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że była zasadna w wyniku zaakceptowania popełnionych przez organy obu instancji naruszeń art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegających na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i polegających na przyjęciu, że miejsce, w którym skarżący dokonywał sprzedaży jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, w wyniku zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez Wójta Gminy R. oraz stronę przeciwną, w szczególności zaś polegających na przyjęciu, że miejsce, w którym skarżący dokonywał sprzedaży jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że powołany przepis stanowi podstawę prawną obciążenia opłatą lokalną skarżącego, pomimo tego, że dokonywał on sprzedaży w budynku niebędącym ani targowiskiem pod dachem, ani halą używaną do targów, aukcji i wystaw, a także jego błędną, wykładnię, polegającą w szczególności na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "hala używana do targów" oznacza halę "wykorzystywaną, do ciągłego, częstego lub sporadycznego prowadzenia sprzedaży różnorodnych towarów". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Ł. oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że należało ustalić to czy w momencie, w którym miał powstać obowiązek podatkowy, hala była rzeczywiście do targów wykorzystywana. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można wykluczyć, że hala wybudowana i oddana do użytku jako hala hurtowo-wystawiennicza nie jest, w rzeczywistości, używana do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaniechanie wyjaśnienia tej kwestii przez organy podatkowe jest równoznaczne z naruszeniem przez nie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że nie można zakładać, by racjonalny ustawodawca w jednym przepisie używał trzech różnych określeń /tj. sprzedaż, handel, targi/ na oznaczenie jednego zjawiska sprowadzającego się do wymiany dóbr w wyniku zawierania umów sprzedaży. Wynika z tego, że wyrażenie "targi" mają inne znaczenie niż "handel", czy "sprzedaż". Podkreślono, że dokonana przez WSA konstatacja, że "używanie do targów" oznacza "wykorzystywanie /ciągłe, częste lub sporadyczne/ do prowadzenia sprzedaży różnorodnych towarów" - oparta jest o nadanie słowu "targi" znaczenia, którego nie ma. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadą jest - przy rozpatrywaniu tego środka zaskarżenia - rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej, jako że jedynie prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia pozwala na ocenę, czy dokonano właściwej subsumpcji normy prawa materialnego. Jednakże w sprawie niniejszej koniecznym jest uprzednie wyjaśnienie, jak należy rozumieć przepisy dotyczące opłaty targowej, gdyż od tego zależy jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione przed wydaniem decyzji. 1. Dokonując wykładni art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd Wojewódzki zwrócił uwagę, że: - ust. 1 tego przepisu zakreśla krąg podatników /podmiotów/ obowiązanych do uiszczenia opłaty targowej, - ust. 2 definiuje pojęcie targowiska, - ust. 2a wprowadza zwolnienie od opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach /lub ich częściach/ oraz określa wyjątek od tego zwolnienia. Nie ogranicza przy tym zakresu pojęcia "targowisko". Jednakże w dalszej części wywodów Sąd, interpretując ust. 2a doszedł do wniosku, że - wobec braku ustawowej definicji pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala do targów, aukcji i wystaw (...) o rodzaju budynku i jego przeznaczeniu - dla przyjęcia, bądź nie, obowiązku ponoszenia opłaty targowej decydują przepisy prawa budowlanego i wydane na jego podstawie decyzje: pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie oraz sposób faktycznego używania obiektu". Z decyzji wydanych w związku z budową i użytkowaniem hali wynika - zdaniem Sądu Wojewódzkiego - że jest to hala, o jakiej mowa w ust. 2a. Tożsamość znaczeniowa pojęć "handel" czy "targ" uzasadnia przyjęcie, że hala była użytkowana do targów w rozumieniu tego przepisu. Sformułowanie omawianego przepisu nie uprawnia do wyprowadzenia tego rodzaju wniosków. Zauważyć należy, że jego koronkowa wręcz konstrukcja /zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku/ sama przez się utrudnia zrozumienie kiedy pobiera się opłatę skarbową. Obraz zaciemnia nadto zamieszczenie w końcowej części ust. 2 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 2a". To usytuowanie sugeruje, że ostatnio wymieniony przepis /2a/ zawęża zakres niezwykle pojemnego /bo obejmującego "wszelkie miejsca"/ pojęcia "targowisko", podczas gdy ogranicza on działanie ustanowionej w ust. 1 zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę okoliczność zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. II FSK 471/05 /nie publ./. Przed rozstrzygnięciem kwestii będących zarzewiem sporu w nin. sprawie należy podnieść nader istotną okoliczność o charakterze ogólnym: Art. 15 jest adresowany do szerokiego kręgu podmiotów /także sprzedawców "jednorazowych"/, na które nakłada obowiązek świadczenia daniny publicznej. Powinien zatem być zredagowany w taki sposób, by sprzedawca, po zapoznaniu się z jego treścią, wiedział, czy dokonując sprzedaży w danym miejscu jest zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej czy też nie. I to bez konieczności sięgania do przepisów prawa budowlanego czy pomocniczo /jak sugerował Sąd w cyt. wyżej sprawie II FSK 471/05/ do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej /odesłanie - w art. 1a pkt 1 dotyczy wyłącznie pojęcia "budynek" a okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem, była niesporna/. Wykładnia takiego przepisu winna mieć charakter "operatywny" tzn. winna zmierzać do usuwania /a nie mnożenia/ wyłaniających się wątpliwości. Egzegeza art. 15 - przy posłużeniu się językowymi dyrektywami wykładni - prowadzi do następujących wniosków: 1. wszystkie budynki, w których jest prowadzony handel są targowiskami, 2. sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej, gdy: a. budynek jest targowiskiem pod dachem, b. budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Dla ponownego /wyjątek od wyjątku/ objęcia sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach opłatą targową ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: 1. techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/, 2. funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/. W realiach rozpatrywanej sprawy istotne jest właściwe rozumienie drugiego z tych kryteriów: używanie do targów, aukcji i wystaw. Okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem jest bowiem niesporna. Wyjaśnienia natomiast wymagają pojęcia "używana" oraz "targi". Żadne z nich nie ma swoistego znaczenia prawnego /nie jest określone przez język prawny/, wobec czego należy się nimi posługiwać w znaczeniu, jakie mają one w języku potocznym /por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, str. 213 i nast./. Używać to znaczy robić z czegoś użytek, spożytkować /por. Mały słownik języka polskiego, pod. red. E. Sobol, PWN, Warszawa 1998/, także wykorzystywać, posługiwać się czymś. Sformułowanie "używanych", a nie np. "przeznaczonych" wskazuje, że nie chodzi tu o przewidywany /w tym celu go wzniesiono/ sposób używania obiektu lecz o faktyczne - i to nie jednorazowe - jego wykorzystywanie na wskazane w ust. 2a cele. Jeśli chodzi o pojęcie "targów" Sąd Wojewódzki, wyjaśniając jego treść, uznał je za tożsame ze sprzedażą i handlem. Nie jest to pogląd uzasadniony. Handel - w znaczeniu zarówno słownikowym jak i potocznym to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu omawianej ustawy, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Już samo zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Nie są to więc pojęcia tożsame, a pomiędzy pierwszym z nich, a drugim zachodzi stosunek nadrzędności. Natomiast nie sposób zgodzić się z poglądem, że ustawodawca, wbrew podstawowym zasadom poprawnej legislacji, wprowadził trzecie pojęcie "targów" /pochodzące od czasownika targować się/, by wyrazić to samo co uprzednio zawarł w słowach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg byłby pozbawiony sensu, skoro byłby to synonim targowiska. Nie jest to też z pewnością targ, jaki organizuje się zwyczajowo, w danej miejscowości w określony dzień tygodnia. Stąd też należy w całej rozciągłości podzielić pogląd wyrażony w cytowanym przez Sąd Wojewódzki wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1183/05, że użyte w ust. 2a pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za tym poglądem - poza dyrektywami językowymi - przemawiają argumenty wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej. Wymienione "jednym tchem", obok targów, aukcje i wystawy mają również charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2a /po słowie "oraz"/ tego rodzaju imprezom jest poświęcona. Takie rozumienie pojęcie targi, jak w zaskarżonym wyroku, oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie tam aukcji i wystaw nie miałoby na to żadnego wpływu. Reasumując stwierdzić należy, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowanie imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a - in fine - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opłacie targowej. Zarzut błędnej interpretacji tego przepisu okazał się zatem uzasadniony. 2. Nietrafny jest natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy i to nie tylko dlatego, że sąd administracyjny prawa materialnego z zasady nie stosuje /uczynił to organ podatkowy/. Zarzut taki można formułować wówczas, gdy nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy. Natomiast skarżący podważa ustalenie, że przedmiotowa hala, wbrew temu co za organami podatkowymi przyjął Sąd, jest halą używaną do targów. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy do zwalczania okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia /por. wyrok z 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/. 3. Za uzasadniony natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Konsekwencją bowiem przedstawionej wyżej interpretacji art. 15 ust. 2a cyt. ustawy jest konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe czy przedmiotowa hala była używana w sposób określony w ostatnio wymienionym przepisie. Brak tego ustalenia nie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. 4. Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznanie przez Sąd za prawidłowe ustaleń faktycznych, na podstawie których wydano decyzję, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Z tego punktu widzenia uzasadnienie to jest wręcz wzorcowe. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.