I SA/Łd 1495/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi KW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. adwokatowi K. M. 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 1495/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., nr [...], odmawiąjącą K. W. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące; lipiec, wrzesień - grudzień 2006 r., październik i grudzień 2007 r. oraz styczeń-kwiecień 2008 r. w kwocie 6.653,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 496,00 zł liczonymi na dzień 1 lipca 2008 r. W dniu 1 lipca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek K. W. zawierający prośbę o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji. Podatnik wskazał, że jego poprzednie podania zostały rozpatrzone negatywnie, a znajduje się w trudnej sytuacji, bez środków do życia i jest zobowiązany do zapłaty różnego rodzaju składek, opłat urzędowych, podatków itp., które w niektórych miesiącach przewyższają osiągany dochód. Nie stać go na "godne życie", jest obciążany podatkami, które finansują funkcjonowanie administracji, zmuszony jest brać kredyty, gdyż nie ma możliwości kupna samochodu za gotówkę, a rosnące ceny paliw zmniejszają opłacalność prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zajęcie konta bankowego uniemożliwia mu dalszą pracę, gdyż nie ma do dyspozycji środków finansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał stronę do złożenia oświadczenia o aktualnym stanie rodzinnym i majątkowym oraz przedstawienia informacji o uzyskanej pomocy ze środków publicznych w ciągu trzech ostatnich lat kalendarzowych poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy. Pismem z dnia 21 lipca 2008 r. strona uzupełniła swój wniosek o oświadczenie o stanie rodzinnym i majątkowym oraz kserokopię pisma Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. Ponadto wnioskodawca opisał trudności, na które napotyka przy prowadzeniu firmy, w tym także niemożność przybycia do urzędu skarbowego w godzinach urzędowania ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i liczne wyjazdy służbowe. W odwołaniu od decyzji Naczelnika odmawiającej umorzenia zaległości K. W. ponowił swój wniosek i wyjaśnił, że był zmuszony zaciągnąć kredyt na zakup samochodu oraz, że pożycza pieniądze od znajomych na paliwo, gdyż jego kontrahenci z opóźnieniem płacą za wykonane usługi. Aby utrzymać się na rynku zmuszony jest wystawiać faktury z odległymi terminami płatności (nawet do 90 dni), a należnych kwot niejednokrotnie nie może wyegzekwować. Podatnik wskazał, że spłaca trzy kredyty bankowe i wyliczył obciążające go inne koszty. Podniósł także, że organ podatkowy dokonał zajęcia jego konta bankowego, pozostawiając go bez środków do życia. Wyjaśnił, że otrzymuje zasiłek rodzinny i nie jest w stanie utrzymać się ze swojej pracy oraz gospodarstwa rolnego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazał na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ wyjaśnił, że żądanie podatnika zawarte we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. dotyczące umorzenia kosztów egzekucji, zostało załatwione postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], na mocy którego odmówiono umorzenia tych kosztów w kwocie 21,20 zł. W postanowieniu pouczono stronę o możliwości wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w związku z czym w niniejszej decyzji organ odwoławczy rozpatruje wyłącznie kwestię odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Przyznanie podatkowej ulgi stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, zatem może być uzasadnione jedynie okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mają charakter niedookreślony. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą sytuacje wyjątkowe, niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika, np. zdarzenia losowe czy klęski żywiołowe. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Ustawodawca ustanawiając ulgę, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i powinny być regulowane w pierwszej kolejności, zaś argumenty dotyczące osiągania niskich dochodów, konieczności zadłużania się u rodziny i zaciągania kredytów, nie mogą przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sytuacji K. W. nie istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z oświadczenia podatnika wynika, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów i składowaniu opału, ale nie osiąga dochodu i brakuje mu środków finansowych na spłatę długów oraz pożyczek zaciągniętych po zajęciu konta bankowego. Ponadto otrzymuje zasiłek rodzinny na trzech synów - 326 zł w lipcu i 276 zł w sierpniu 2008 r. Strona jest współwłaścicielem połowy domu, obory, stodoły i garażu, posiada także samochód marki DAF, zakupiony na kredyt. K. W. ma na utrzymaniu niepracującą żonę oraz 3 synów. Podatnik nie podał wysokości miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, tj. czynsz, gaz, energia elektryczna itp., stwierdzając, że poziom tych wydatków jest ograniczony do minimum i opłaty te są regulowane po terminie płatności. Wskazał, że nie ponosi wydatków na leczenie, gdyż go na to nie stać, a ponadto spłaca pożyczki w wysokości 1.560 zł i jest zadłużony u rodziny na 15.000 zł. Nie ma zobowiązań alimentacyjnych, nie posiada też udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego ani spółkach cywilnych. W 2007 r. K. W. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności w wysokości 82.158,80 zł, koszty jego uzyskania wyniosły 112.047,57 zł, co oznacza, że poniósł stratę w wysokości 25.445,87 zł. Ze złożonych do organu podatkowego deklaracji VAT-7 za pierwsze półrocze 2008 r. wynika, że wartość dostaw towarów i usług od stycznia do czerwca 2008 r. wyniosła odpowiednio 4.816 zł, 3.700 zł, 9.050 zł, 12.610 zł, 6.350 zł i 11.500 zł. Ponadto z kserokopii pisma Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. z dnia 21 lipca 2008 r. wynika, że żona podatnika – H. W. w latach 2006-2008 r. korzystała z różnych form pomocy, tj. zasiłków okresowych i celowych oraz z finansowania posiłków synów w szkole. W 2006 r. wartość pomocy wyniosła 1.068,60 zł, w 2007 r. - 2.355,50 zł, a w pierwszej połowie 2008 r. - 1990,95 zł. W ocenie organu analiza sytuacji finansowej i majątkowej K. W. nie wskazuje na nadzwyczajne trudności o charakterze losowym, które są niezależne od działania podatnika i uzasadniają przyznanie mu ulgi podatkowej. Za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku nie przemawiają również okoliczności związane ze stanem zdrowia podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, a jednym z podstawowych jest płacenie podatków. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Organ dodał, że podatek VAT ma charakter sformalizowany i potokowy, a w konsekwencji obciąża konsumenta, a nie osobę prowadzącą działalność gospodarczą, która jest zobowiązana jedynie odprowadzić go do budżetu. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że podatek ten stanowi bezpośrednie obciążenie dla podatnika, a trudności finansowe przedsiębiorcy uzasadniają naruszenie interesu Skarbu Państwa. Organ zakwestionował prawdziwość informacji zawartej we wniosku K. W., jakoby jego poprzednie prośby o przyznanie ulgi podatkowej zostały rozpatrzone negatywnie. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją nr [...] przyznał podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie 2.095,34 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 336,00 zł. Z akt sprawy wynika jednak, że po przyznaniu tej ulgi podatnik doprowadził do ponownego powstania zaległości, co świadczy o braku celowości przyznania kolejnego umorzenia. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że zaległości w podatku od towarów i usług zwiększyły się także po dacie wpływu wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie. Z notatki służbowej z dnia 2 października 2008 r., dołączonej do akt sprawy wynika, że K. W. posiada także zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. w wysokości odpowiednio 1.158,00 zł, 1.043,00 zł i 1.102,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazał przyczyny, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Prawidłowo ustalił również, że w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o wystąpieniu przesłanek ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego (w takim przypadku analiza przepisów regulujących dopuszczalność pomocy publicznej nie ma znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia złożonego wniosku). Pomimo tego organ ten (biorąc pod uwagę stratę z działalności gospodarczej za 2007 r. i brak zaliczkowych wpłat na podatek dochodowy w 2008 r.) ocenił sytuację ekonomiczną podatnika jako trudną w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 01.10.2004 r. str. 2) i przywołując regulacje unijne wskazał również na niemożność udzielenia ulgi w ramach pomocy de minimis - co Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niecelowe. Zdaniem organu odwoławczego, uchybienie to nie wpływa jednak na kierunek rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika, które zostało prawidłowo oparte na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. błędnie sformułował sentencję swojego rozstrzygnięcia, w której w odniesieniu do roku 2007 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące "10-12". Określenie takie sugeruje, że odmowa udzielenia ulgi dotyczyła 3 miesięcy, tj. października, listopada i grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatnik posiadał zadłużenie wyłącznie za październik i grudzień ubiegłego roku. Zdaniem organu odwoławczego uchybienie to nie powoduje jednak konieczności uchylenia decyzji pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek strony zawiera prośbę o przyznanie najbardziej rozległej ulgi, co dla budżetu państwa oznacza bezpowrotną rezygnację z egzekwowania należnej kwoty. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może mieć charakteru powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Organ dodał, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym dokonane zostały 3 wpłaty na poczet zaległości objętych wnioskiem podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez K. W. W uzasadnieniu skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazał na brak dochodów, zadłużenie kredytowe oraz zajęcie konta bankowego przez organ egzekucyjny. Podkreślił, że wynik finansowy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej obciążony jest licznymi kosztami i opłatami, a także koniecznością wystawiania faktur z odległymi terminami płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z odmiennych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zatem podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji powinien być art. 67b w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, nie zaś wyłącznie art. 67a tej ustawy. Zgodnie z art. 67b organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: - ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; - ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i stanowią inną pomoc publiczną. Wskazany podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku ulgi dotyczącej pomocy publicznej – rozpoznania jej w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność jej udzielania, a następnie dokonanie oceny czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. Ulgi, o których mowa w art. 67a, co do zasady, nie mogą stanowić pomocy publicznej albo też stanowią pomoc de minimis realizowaną na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. Chodzi o rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu UE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis. Pomocą de minimis, w rozumieniu prawa wspólnotowego, jest pomoc przyznana temu samemu przedsiębiorcy w jakimkolwiek okresie trzech lat, która nie przekracza 200.000 euro. Udzielana jest ona poza programami pomocowymi i pomocą indywidualną. Ulgami i zwolnieniami podatkowymi mającymi charakter pomocy publicznej będą te, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki wskazane w art. 87 ust. 1 TWE i które można wywieść z analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na pojęcie pomocy publicznej składają się następujące cztery elementy: 1) musi być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, 2) uprzywilejowuje tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów, 3) przynosi określone korzyści przedsiębiorcy, 4) wywiera wpływ na handel wewnątrz Wspólnoty. Odmiennie niż w przypadku ulg uznaniowych opartych na klauzulach generalnych wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, pomoc publiczna musi wspierać konkretne cele oraz mieć ściśle określone przeznaczenie. W szczególności rozpatrywane ulgi dotyczą naprawiania szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne zdarzenia o podobnym charakterze i są realizowane w ramach określonych programów pomocowych albo też indywidualnie. W ramach programów pomocowych mieszczą się również ulgi służące do zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, a także ulgi wspierające krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego w interesie europejskim oraz ulgi udzielane w celu promowania i wspierania kultury i dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty. Art. 67b Ordynacji podatkowej wymienia także wiele innych szczegółowych celów jakie mają być realizowane poprzez ulgi podatkowe związanych z realizacją usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (np. szkolenie, zatrudnienie, ochrona środowiska, prace badawczo-rozwojowe) a powierzanych określonym podmiotom na podstawie odrębnych przepisów. Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczną dla przedsiębiorcy musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, że klauzula generalna zawarta w art. 67a, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia organu podatkowego co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, że decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom uregulowane jest w przepisach ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.). Pomoc państwa, zgodnie z art. 1 tej ustawy, musi spełniać warunki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Według tego artykułu, z zastrzeżeniem innych postanowień Traktatu, wszelka pomoc przyznawana przez Państwa Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi. W dalszych przepisach art. 87 TWE określa się rodzaje pomocy publicznej, która jest zgodna ze wspólnym rynkiem (art. 87 ust. 2 TWE) lub którą można za taką uznać (art. 87 ust. 3 TWE). Umorzenie należności podatkowych beneficjenta pomocy publicznej jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie umorzeniem zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. W tym przypadku umorzenie jest jedynie formą prawną w jakiej realizowana jest pomoc. O zastosowaniu umorzenia decyduje bowiem w pierwszym rzędzie nie trudna sytuacja osobista podatnika albo też bliżej nieokreślone względy społeczne, jak to ma miejsce w przypadku klasycznego umorzenia zaległości podatkowych, lecz spełnienie przez podatnika warunków określonych w aktach prawnych prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W tej sytuacji instytucję umorzenia powinno się postrzegać nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, w aspekcie pozyskiwania środków publicznych przez budżet (w tym przypadku rezygnacji z tych środków ze względu na interes społeczny lub podatnika), lecz należy ją uznać przede wszystkim, jako formę wydatków budżetowych przeznaczonych na pomoc publiczną dla przedsiębiorców. Samo podjęcie decyzji umorzeniowej jak i jej byt prawny determinowane są zarówno przez przepisy prawa podatkowego, jak i przepisy pozapodatkowych aktów prawnych regulujących udzielanie pomocy publicznej (por. R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, UNIMEX, s. 339-340). W dziedzinie prawa podatkowego istotne znaczenie mają - wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej - przepisy następujących rozporządzeń Rady Ministrów: z 31 maja 2006 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 108, poz. 738), z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 146, poz. 927), z 22 maja 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na szkolenie (Dz. U. Nr 93, poz. 622), z 20 czerwca 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 110, poz. 758), z 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106) oraz z 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266). Ustalenia organu jakiego rodzaju ulgi dotyczy wniosek strony (pomocy publicznej czy też ulgi niestanowiącej takiej pomocy), powinny wynikać z analizy charakteru działalności prowadzonej przez podatnika (lokalny czy międzynarodowy), miejsca jego siedziby i zasięgu prowadzonej działalności gospodarczej oraz przeglądu jego kontrahentów. Gdy przedsiębiorca prowadzi działalność tylko na rynku krajowym (lokalnym), niemając udziału w obrocie handlowym na większą skalę, tj. gdy jego podstawowymi odbiorcami są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, można przyjąć, że ulga udzielona przez organ w ramach przepisów rozdziału 7a Ordynacji podatkowej nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Organ powinien zatem rozważyć czy, a jeżeli tak - to w jakim stopniu - udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o kwotową wartość ulgi, lecz o wykazanie czy udzielona pomoc wzmacnia pozycję beneficjenta względem konkurencji na terenie UE. Dokonując oceny wniosku podatnika w oparciu o art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien zakwalifikować go do konkretnej instytucji określonej w tym przepisie. W przypadku ustalenia, że wniosek dotyczy pomocy publicznej, należy rozpoznać go w oparciu o akt prawny, który zdaniem organu będzie miał zastosowanie w tej sprawie. Podkreślić należy również, że odesłanie do art. 67a zawarte w art. 67b Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność przeanalizowania "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", szczególnie w sytuacji, gdy organ kwalifikuje wniosek podatnika do rozpatrzenia na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że decyzja organu pierwszej instancji opiera się na wadliwej podstawie prawnej (art. 67a zamiast art. 67b w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej), co powoduje nieprawidłowe uzasadnienie przesłanek załatwienia sprawy, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Wadliwe jest również utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, która w sentencji, obejmuje swoim zakresem nieistniejącą zaległość za listopad 2007 r. Decyzja Dyrektora, wskazując w sentencji na decyzję Naczelnika, którą utrzymuje w mocy, koryguje jednocześnie przedmiot orzekania, co przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Oznacza to, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 67b poprzez jego niezastosowanie, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 określających treść decyzji, art. 124 nakazującego organowi prawidłowe uzasadnienie przesłanek załatwienia sprawy oraz art. 233 § 1 pkt 1 stanowiącego dla organu odwoławczego podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do prawidłowego ustalenia jakiego rodzaju ulgi dotyczył wniosek skarżącego wszczynający postępowanie. Jeżeli sprawa ma związek z pomocą publiczną, organ wykaże czy jest ona dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania takiej pomocy oraz czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, organ przeanalizuje, czy w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia należności (ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie podejmie decyzję w granicach uznania administracyjnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), a także § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. TF