I SA/Łd 1496/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie P. Janicki, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dn. [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. art. 21 par. 1 i 3 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art.15 ust.1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ust.1 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określił dla Instytutu A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej podał, że Instytut w poszczególnych miesiącach 2000r. wykazał w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 prowadzoną sprzedaż usług polegających na badaniu i analizie właściwości fizycznych dzianin, tkanin i rajstop jako zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zakwalifikowaną do podkategorii KWiU 74.30.12. Organ stwierdził, że zgodnie z poz.20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od tego podatku podlegają wyłącznie usługi w zakresie badań wód, ścieków, powietrza i gleby, usługi pobiercze i usługi w zakresie miar. Organ orzekający powołał się także na stanowisko organów statystycznych, zajęte w szeregu pismach, stanowiących odpowiedź na odpowiednie zapytania zarówno organu kontroli jak i samego Instytutu, z których wynika, że usługi badań parametrów fizycznych wyrobów włókienniczych wykonywane na zlecenie mieszczą się w podkategorii PKWiN 74.30.12, a wcześniej mieściły się w podbranży KU 89302 "Rzeczoznawstwo", które w chwili wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług podlegało temu podatkowi. Według organu brak jest podstaw do uznania, ze przedmiotowe usługi wykonywane w 2000r. korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie decyzji zawiera również szczegółowe wyliczenie ustalonego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Instytut wnosząc o jej uchylenie zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej przez błędną i niedokładną ocenę materiału dowodowego oraz uwzględnienie stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego "bez zachowania wymaganej formy". Strona stwierdziła, że organ orzekający przyjął informację GUS do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie dokonując żądnej weryfikacji, aczkolwiek nie był nią związany. Według strony organ kontroli skarbowej dokonuje samodzielnych ustaleń za wyjątkiem kwestii o charakterze zagadnienia wstępnego rozstrzyganych postanowieniem innego uprawnionego organu, natomiast w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. W szczególności podniesiono, że stanowisko organów statystycznych kwalifikujące usługi świadczone przez Instytut w zależności od tego, czy są one świadczone w ramach akredytacji, czy też poza jej zakresem, nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Instytut wykazał jako zwolnioną od tego podatku sprzedaż usług polegających na badaniu i analizie właściwości fizycznych dzianin, tkanin i rajstop, które to badania nie były objęte akredytacją Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji. Powyższe usługi zgodnie z opiniami organów statystycznych mieszczą się w zakresie podbranży KU 89302 i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził także, że wbrew stanowisku strony, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organami kompetentnymi do wydawania opinii w sprawie klasyfikacji towarów i usług są jedynie stosowne organy statystyczne, a w żadnym wypadku nie może to być organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W złożonej do Sądu skardze Instytut A wnosząc o uchylenie decyzji organów orzekających obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem art.209 par. 5 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego bez zachowania wymaganej formy, a także z naruszeniem art. 210 par.4 Ordynacji podatkowej i naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Strona skarżąca podniosła, że decyzje organów skarbowych zostały oparte na stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego, które zostało zajęte w niewłaściwej formie, a także budzi wątpliwości merytoryczne. Zarzucono, że decyzje organów podatkowych zostały podjęte bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności bez jakiejkolwiek analizy informacji udzielonych przez organy statystyczne. Zdaniem strony skarżącej informacja organów statystycznych zawiera jedynie wyjaśnienie wątpliwości co do zakwalifikowania danego towaru lub usługi do określonej kategorii statystycznej, natomiast obowiązkiem organu podatkowego przed dokonaniem wymiaru zobowiązania podatkowego jest sprawdzenie prawidłowości otrzymanej informacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji uznając, że podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Organ ponownie powołał się na ustalenia z kontroli skarbowej wskazujące, że sprzedaż spornych usług nie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a uzyskane w trakcie postępowania opinie organów statystycznych odnośnie właściwej klasyfikacji tych usług do odpowiedniego grupowania Klasyfikacji Usług są wiążące dla organów podatkowych i potwierdzają ich stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Główną kwestią sporną, mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest to, czy wykonywane przez skarżący Instytut w 2000r. usługi polegające na badaniu i analizie właściwości fizycznych dzianin, tkanin i rajstop podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, tak, jak to przyjął Instytut. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko organów orzekających, iż brak jest dostatecznych podstaw prawnych do uznania, że przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. zwolnieniu od tego podatku podlegały usługi wymienione w załączniku 2 do ustawy. Skarżący Instytut w prowadzonej dokumentacji podatkowej oraz w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2000r. uznał, że sporne usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, jako zakwalifikowane do podkategorii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 74.30.12. Jednakże stosownie do treści wymienionej poz.20 załącznika nr 2 do ustawy – zwolnieniu od opodatkowania podlegało świadczenie usług o symbolu 74.30, dotyczących badań i analiz technicznych – wyłącznie w zakresie badań wód, ścieków, powietrza i gleby, usług pobierczych i usług w zakresie miar. Wykonywane przez Instytut sporne usługi z pewnością nie mieszczą się w zakresie wymienionych usług korzystających ze zwolnienia przewidzianego w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, stąd też brak ich opodatkowania stanowi naruszenie art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie obie strony postępowania administracyjnego dużo uwagi poświęciły opiniom i informacjom udzielonym przez organy statystyczne zarówno na zapytania organów skarbowych, jak i samej strony. Powyższe informacje są o tyle uzasadnione, iż zgodnie z art.4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /a także roboty budowlano-montażowe/. Głównym celem powyższych opinii i informacji organów statystycznych było wyjaśnienie, czy wykonywane przez Instytut w 2000r. sporne usługi mogły być zaliczone do poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, korzystających ze zwolnienia od tego podatku. Z znajdujących się w aktach sprawy szeregu pism organów statystycznych /zgromadzonych w tej sprawie w wyjątkowo znacznej ilości/ wynika w zasadzie jednoznacznie, iż sporne usługi nie mogą być uznane za usługi, o których mowa w poz. 20 załącznika nr 2 do cytowanej ustawy. Sąd nie podziela wyrażonego w powyższym zakresie zarzutu skargi naruszenia przez organy orzekające art. 209 par.5 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego, wyrażonego bez zachowania wymaganej formy, albowiem żaden z przepis ustawy o podatku od towarów i usług lub ustawy z dn.29.06.1995r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr88, poz.439 ze zm./ nie przewiduje wyrażania przez organ statystyczny swojego stanowiska odnośnie zaliczenia określonej usługi do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Usług /podobnie jak zaliczenia odpowiedniego towaru do symbolu SWW/. W pewnej mierze należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż organ podatkowy podejmując decyzję w przedmiocie określenia dla podatnika wysokości podatku od towarów i usług, uzależnionej od właściwego statystycznego zaklasyfikowania usługi /lub towaru/, sam decyduje ostatecznie o zaliczeniu danej usługi /lub towaru/ do odpowiedniego symbolu statystycznego. W orzecznictwie sądowym dotyczącym tego zagadnienia przeważa pogląd, że stanowisko organu statystycznego jest tylko jednym z elementów postępowania podatkowego i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego /patrz np. wyrok SN z dn.26.01.2000r. sygn. akt III RN 121/99 lub wyroki NSA z dn.10.02.1998r. sygn. akt I S.A./Łd 1142/96 i z dn.9.06.2000r. sygn. akt I S.A./ K 2352/98 /. W przypadku wątpliwości lub sporu z podatnikiem odnośnie właściwej klasyfikacji towaru lub usługi organ podatkowy powinien zasięgnąć opinii organu statystycznego, albowiem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego przyjęcia klasyfikacji statystycznej, decyzja organu podatkowego mogłaby zostać uznana za niezgodną z prawem. Należy również podzielić w pewnej części stanowisko strony skarżącej, iż organy orzekające obu instancji zbyt dużą uwagę poświęciły kwestii, czy wykonywane przez Instytut sporne usługi były objęte akredytacją Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji. Powyższe postępowanie organów podatkowych wynikało z udzielonych opinii organów statystycznych oraz prawdopodobnie było związane z przepisami obwieszczenia Ministra Finansów z dn.31.03.1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz. U. nr 44,poz.231/, zgodnie z którymi m.in. jeżeli określone usługi, w chwili wejścia w życie ustawy o podatku VAT były zwolnione od tego podatku, to powinny korzystać z tego zwolnienia mimo późniejszej zmiany ich zaklasyfikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże według oceny Sądu powyższe okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy, albowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego należy uznać, że wykonywane przez Instytut w 2000r. sporne usługi polegające na badaniu i analizie właściwości fizycznych dzianin, tkanin i rajstop nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania, albowiem w toku tego postępowania prowadzonego z czynnym udziałem strony został zebrany wystarczający materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.