I SA/Łd 1498/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA P. Janicki, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu w dniu w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł.-G. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2001 r., w tym kwotę do zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W wyniku kontroli transakcji gospodarczych, dokonywanych z kontrahentami zagranicznymi ustalono, że sprzedaż ta dokonywana jest zarówno w procedurze wywozu- eksport, jak i w procedurze przerobu uszlachetniającego, co odpowiada procedurom celnym 1000 i 1151.W roku 2001 r. strona zawyżała w składanych deklaracjach wartość sprzedaży traktowanej jako eksport. Poza miesiącem lutym nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zawyżenie wartości sprzedaży następowało wskutek przyjęcia, iż cała wartość wynikająca z faktur handlowych dotyczących towarów odprawianych w ramach procedury przerobu uszlachetniającego jest wartością sprzedaży eksportowej podatniczki. Tymczasem wartość zrealizowanego eksportu winna się ograniczać do wartości samej usługi przerobu-bez materiałów powierzonych. Strona wyjaśniła, iż w części faktur eksportowych w procedurze 1151, wystawianych w odniesieniu do transakcji z kontrahentami z Ukrainy i Łotwy błędnie ujęto również wartość materiałów powierzonych. Również agencje celne błędnie wypełniały dokumenty eksportowe SAD w polach dotyczących ogólnej wartości faktur i wartości towarów a każdej grupy towarowej. Organ podatkowy zwrócił jednak uwagę, iż to strona ma obowiązek zadbania o prawidłowe wypełnienie dokumentów SAD. Z uwagi na zawyżenie w lutym 2001 r. wartości sprzedaży eksportowej i wprowadzenia tych błędnych danych do ewidencji, o której mowa w art. 27ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.)doszło również do błędnego sporządzenia deklaracji za ten miesiąc i zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zgodnie z art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy określił zatem prawidłową kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy ustalił również dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, w tym przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r., Nr 75,poz. 802 z późn.zm.) oraz naruszenie norm prawa procesowego. Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazała, iż zgodnie z kodeksem celnym uszlachetnianie czynne to przetwarzanie w kraju towarów przywiezionych z zagranicy, za które w momencie przywozu albo nie płaci się cła albo istnieje możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego bądź umorzenia należnego cła. Zgodnie z art. 121 kodeksu celnego istnieją dwie formy uszlachetniania czynnego- w systemie zawieszeń i w systemie ceł zwrotnych. Podatniczka uzyskała od organu celnego zezwolenie na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Dla stosowania tej procedury jest obojętne, czyją własnością są towary objęte ta procedurą. Może to być więc własność podmiotu dokonującego uszlachetniania bądź własność kontrahenta zagranicznego. Istotne jest jedynie, aby podmiot korzystający z tej procedury miał konkretny zamiar dokonania wywozu głównych produktów kompensacyjnych poza polski obszar celny. Organ podatkowy nie przeprowadził odpowiedniego postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto dokonał zakupu towaru, który następnie podlegał procesowi uszlachetniania. Źle zinterpretował przy tym oświadczenie strony. Materiały powierzone, o których mowa w tym oświadczeniu to materiały pochodzące z zagranicy. Materiały te faktycznie nie zostały podatnikowi powierzone, ale zakupione przez niego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zwrócił uwagę, iż definiując procedurę uszlachetniania kodeks celny ( art. 121 § 1) odwołuje się do podziału towarów na krajowe i niekrajowe. Możliwe jest zatem wykorzystanie towarów zarówno będących własnością zagranicznego kontrahenta, jak i towarów będących własnością podmiotu dokonującego procesu uszlachetniania. Możliwe jest również wykorzystanie towarów ekwiwalentnych, czyli towarów krajowych wykorzystywanych w miejsce towarów przywożonych do wykonywania produktów kompensacyjnych (czyli wszelkich produktów powstałych w wyniku procesów uszlachetniania, w tym resztek i odpadów). Gdy procedurą uszlachetniania czynnego objęte są towary będące własnością podmiotu zagranicznego, czynność ta jest traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako eksport usług. Stawka 0% ma zastosowanie do wykonywanej usługi przerobu. Natomiast w przypadku sprowadzenia przez podatnika towaru na polski obszar celny i dokonania jego zakupu, poddania go następnie procedurze uszlachetniania czynnego i następnie wywiezienia za granicę, możliwe jest zastosowanie stawki O % na wywożony towar. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka wykonywała usługę przerobu uszlachetniającego na rzecz kontrahenta zagranicznego, korzystając z procedury określanej jako procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Procedura ta dotyczy zaś towarów niekrajowych. Zakup towarów powoduje konieczność dopuszczenia towarów do obrotu, iż zastosowanie innej procedury, związanej z ponoszeniem należności celnych i podatkowych ( procedura dopuszczenia do obrotu oznaczana jest kodem 4000). Spółka nie wskazała przy tym, jakie dowody zostały pominięte w postępowaniu dowodowym, prowadzonym przez organ l instancji, nie składała zastrzeżeń do protokołu ani dodatkowych wyjaśnień, nie skorzystała tez z przysługujących jej uprawnień do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Ponadto jej działanie ( udostępnianie dokumentów po kilku wezwaniach, odmowa sporządzenia zestawień) miało wpływ na przedłużenie czasu kontroli. Organ odwoławczy zauważył także, iż obecnie spółka deklarując wartość sprzedaży eksportowej zalicza do niej tylko wartość czystej usługi przerobu. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu l instancji nie naruszało przepisów art. 39 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 60 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 z późn.zm.). W skardze na powyższą decyzję A spółka z ograniczoną w Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powołała się przy tym na te same argument już podniesione w odwołaniu. Stwierdziła w sposób stanowczy, iż towary poddane procesowi uszlachetniania czynnego były jej własnością, miała więc prawo doliczenia ich wartości do wartości samego przerobu. Do skargi załączono kilka faktur (z 2000 r. , w jęz. angielskim, bez tłumaczenia ) i dokumentów SAD ( z 2000 i 2001 r.), nie wyjaśniając , czego dokumenty te miałyby dowodzić. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest bezzasadna. Przede wszystkim zauważyć należy, ż skarżąca nie kwestionuje (a wręcz przyznaje), iż towary poddawane procedurze uszlachetniania czynnego sprowadzane były na polski obszar celny w systemie zawieszeń. Oznacza to, iż przedmiotem procesu uszlachetniania poddane były towary niekrajowe przeznaczone do powrotnego wywozu poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów cłem lub stosowania wobec nich środków polityki handlowej ( art. 121 § 1 pkt. 1 i § 2 pkt. 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 19 i 18 Kodeksu celnego towarami niekrajowymi są towary , które nie zostały całkowicie uzyskane lub wyprodukowane na polskim obszarze celnym, nie są towarami przywiezionymi spoza polskiego obszaru celnego i dopuszczonymi na tym obszarze do obrotu i nie były uzyskane lub wyprodukowane na polskim obszarze celnym z towarów określonych wyżej. Towary te nie są zatem dopuszczane do obrotu na polskim obszarze celnym. Pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego jest udzielane na zastosowanie systemu zawieszeń lub systemu ceł zwrotnych w zależności od wnioskowanego przez wnioskodawcę systemu ( § 54 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1994 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 104,poz. 1195 z późn.zm.). Import towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń jest też zwolniony z podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (art.7ust. 1 pkt. 4 a ustawy o podatku do towarów i usług). Skarżąca nie kwestionuje także, iż przedmiotem eksportu ( którego wartość jest kwestionowana) były usługi w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i § 60 ust.1 pkt. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją eksportem usług są w tym wypadku usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Ustawa nie definiuje pojęć naprawa, uszlachetnianie, przerób czy przetwarzanie. Kodeks celny przez proces uszlachetniania rozumie obróbkę towarów, w tym składanie, montaż, instalowanie ich w innych towarach, przetwarzanie towarów, naprawę towarów, w tym odnawianie i porządkowanie, wykorzystywanie niektórych towarów nie wchodzących w skład produktów kompensacyjnych ( produkt kompensacyjny to wszelki produkt powstający w wyniku procesu uszlachetniania, w tym resztki i odpady) ,ale umożliwiających lub ułatwiających ich produkcję, jeżeli towary te są całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie, z wyjątkiem narzędzi , urządzeń i wyposażenia ( art. 121 § 1 pkt. 3 i 4 Kodeksu celnego). Dokonując wykładni językowej ( mającej według standardów interpretacji pierwszeństwo z uwagi na istnienie prawa obywateli do działania w zaufaniu do tego, co zostało powiedziane w ustawie) pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż naprawa to usuwanie usterek, uszkodzeń, reperacja czegoś zepsutego, uszkodzonego ("Słownik współczesnego języka polskiego. Wyd. Wilga Warszawa 1996,s.568). Uszlachetnianie to ulepszenie jakiegoś wyrobu (cyt. Słownik , s..1193). Przerób to przetwarzanie surowca na półprodukt lub produkt gotowy (cyt. Słownik,s.890),zaś przetwarzanie to zmiana, przeróbka czegoś poprzez nadanie mu innej formy .kształtu, właściwości (cyt. Słownik, s.895). Usługą eksportową nie jest zatem wyrób, ale rezultat czynności , jakich podatnik dokonywał w stosunku do tego wyrobu. Wartością usługi ( sprzedaży eksportowej) jest więc wartość czynności, wykonanych w odniesieniu do wyrobu, który został sprowadzony (jako towar niekrajowy) w celu poddania go procedurze uszlachetniania. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż do wartości eksportu nie należy w tym przypadku zaliczać wartości towarów, podlegających przetworzeniu. Towary te są bowiem wwożone na polski obszar celny tylko w celu dokonania ich naprawy, przerobu, przetworzenia czy uszlachetnienia i nie nabywają statusu towaru krajowego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż przepisy prawa celnego nie precyzują, czyją własnością mają być towary wprowadzone na polski obszar celny w procedurze uszlachetniania czynnego. Własność tych towarów nie ma jednak, w ocenie Sądu znaczenia również dla celów podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy na wniosek strony towary te sprowadzone są w określonej wyżej procedurze celnej w celu poddania ich określonym czynnościom. Skoro strona decyduje się na dokonanie przywozu towaru w procedurze uszlachetniania czynnego w celu poddania do naprawie, uszlachetnianiu, przerobie, lub przetworzeniu, to mimo, iż towar ten następnie jest wywieziony, przedmiotem eksportu jest tylko usługa, a nie towar. Jego (towaru) wartość, nawet jeżeli strona go zakupiła, nie ma więc wpływu na wartość usługi dla celów podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ podatkowy wyjaśnił zatem wyczerpująco dla potrzeb rozstrzygnięcia stan faktyczny, dokonał prawidłowej subsumcji i ustalił w sposób niewadliwy konsekwencje prawne, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż strona skarżąca, choć powołuje się na pewne fakty (zakup towaru poddanego następnie uszlachetnianiu) nie przedstawia żadnych dowodów na tę okoliczność. Za takie nie można bowiem uznać załączonych na etapie składania skargi do Sądu faktur i dokumentów SAD. Nie wynika z nich bowiem wprost, iż towary zakupione w roku 2000 to te same towary, które zostały wywiezione z polskiego obszaru celnego w lutym 2001 r. Ponadto zważyć należy, iż strona składała w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia odmiennej treści (o powierzeniu jej materiałów), a nie wykazała w sposób niewątpliwy, iż oświadczenie to nie odpowiadało rzeczywistemu stanowi prawnemu. Trzeba też podkreślić, iż mimo że wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi obowiązek organów podatkowych (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa -Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.)., to strona również ma prawo wpływać na te ustalenia, zgłaszając stosowne dowody i wnioski, m.in. w celu uniknięcia niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Strona w tym przypadku nie zarzuca nawet, iż uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, nie wykazuje też, iż pozbawienie jej tego udziału miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Wynik sporu przesądza o tym, iż każdą ze stron obciążają poniesione przez nią koszty postępowania ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).