I SA/Łd 150/17

Dnia 14 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] Znak:[...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należnego do zapłaty z faktur wystawionych w dniu 31 października 2011 roku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. w sprawie określenia A Spółka z o.o. w O. podatku od towarów i usług. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.". W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. określono spółce podatek od towarów i usług należny do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł z tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 31 października 2011 r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 30 sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 9 września 2016 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 13 października 2016 r. W dniu 19 października 2016 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz błędne przyjęcie, że spółka nie wykona tego zobowiązania. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości. W uzasadnieniu zażalenia, strona podniosła, że brak jest podstaw do uznania, że spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z decyzji, zostało ono bowiem już wykonane. Wyjaśniono, że w dniu 5 października 2016 r. spółce doręczono zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 4 października 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w łącznej kwocie 151.813,91 zł wraz z tytułami wykonawczymi. Według spółki, zarówno zajęcie rachunku bankowego, jak i tytuły wykonawcze, obejmowały zobowiązania określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. W dniu 7 października 2016 r. rachunek organu podatkowego pierwszej instancji uznany został kwotą 151.813,91 zł, wynikającą z zajęcia z dnia 4 października 2016 r. Pismem z dnia 24 listopada 2016 r., strona uzupełniła zażalenie, poprzez złożenie wniosków dowodowych oraz wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W piśmie tym wskazano na naruszenie art. 239a w związku z art. 239b § 2 O.p., art. 187 § 1 i § 3, art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną ich interpretację, wskutek czego wydano postanowienie na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału, pominięto zaś znajdujące się w posiadaniu organu pierwszej instancji dowody, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Dlatego też na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 3 O.p. strona wniosła o zgromadzenie w toku postępowania zażaleniowego dokumentów w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług w okresie od października 2011 r. do dnia wydania przedmiotowego postanowienia, tj. zestawienia wpłat, uznania nadpłat, itd. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności strona podniosła, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor, zostało wyegzekwowane. Nie można zatem nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło poprzez zapłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść art. 239a O.p. i stwierdził, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Zgodnie z tą normą prawną, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z normą określoną w § 1. W związku z tym, jeśli np. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Odnośnie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]., organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych w miesiącu październiku 2011 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p.- przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin j ego płatności, a zatem z dniem 1 stycznia 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p.,tj. zaistniały okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniony był fakt, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podał, że decyzja nieostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. została doręczona spółce w dniu 30 sierpnia 2016 r. W dniu 21 września 2016 r. (data wpływu) zostało wniesione odwołanie z dnia 9 września 2016 r. od ww. decyzji. W toku toczącego się postępowania odwoławczego, strona złożyła uzupełnienia odwołania oraz liczne wnioski dowodowe (pisma z dnia 10 listopada 2016 r. oraz 30 listopada 2016 r.). Świadczy to, zdaniem organu odwoławczego, iż spółka z tą decyzją się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji uprawdopodobnił ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę, poprzez fakt wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]., uniemożliwiający tym samym uzyskanie przez tą decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji wykonalności. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż decyzja organu pierwszej instancji została wykonana, organ odwoławczy ustalił, że doręczone spółce w dniu 5 października 2016 r. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w łącznej kwocie 151.813,91 zł (w tym należność główna w kwocie 139.924,00 zł) oraz tytuły wykonawcze nr: [...] (zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 23.209,00 zł) i [...] (zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 116.715,00 zł), dotyczą (jak to wynika z tych dokumentów) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. Tym samym kwota 151.813,91 zł została wyegzekwowana od spółki na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Zatem nie stanowi ona kwoty zobowiązania objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], którą określono kwotę podatku od towarów i usług należny do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 31 października 2011 r. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji spółka wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia lub jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 127 w związku z art. 122 i 187 § 1 i art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie, ponieważ organ drugiej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania odwoławczego według przepisów rozdziałów 1 -15 Działu IV O.p. (art. 239 w związku z art. 235 O.p.) i nie przeprowadził dowodu na okoliczności wskazane w art. 239b § 1 punkty1-3 O.p.; 2) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez ich niestosowanie, przez co uniemożliwił stronie udział w postępowaniu i zaniechał zgromadzenia niezbędnych do rozstrzygnięcia dowodów; 3) art. 2a w związku z art. 122 O.p. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego pominięto konieczne rozważenie możliwości zastosowana do rozstrzygnięcia interpretacji przepisów w sposób korzystny dla skarżącej; 4) art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 oraz art. 122 O.p. poprzez błędną interpretację, w związku z czym nie zgromadzono dowodów koniecznych do rozstrzygnięcia; 5) art. 59 § 1 punkty 1,3,7 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niestosowanie, przez co organ błędnie przyjął, że skarżąca ma zaległości podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W dniu 22 maja 2017 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła uzasadnienie zarzutu dotyczącego zaniechania zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie nieistnienia zaległości podatkowej na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. organ podatkowy udzielił odpowiedzi, w której podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym zaległość podatkowa określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. nadal nie została uregulowana. W dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie skarżąca złożyła głos do protokołu, w którym zmodyfikowała wnioski skargi i wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Alternatywnie strona wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ naruszenie wskazanych w skardze przepisów ma charakter rażący, a ponadto podstawą wydania skarżonych postanowień musi być istnienie zaległości, co wynika z art. 239b § 2 O.p. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do postanowień art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Z cytowanych przepisów wynika, że organ podatkowy nadaje jeśli zachodzi jedna z przesłanek określonych w punkcie od 1 do 4 art. 239b § 1 O.p. i gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawa nie określa, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie wymienia żadnych przykładowych okoliczności świadczących o tym, że wykonanie zobowiązania jest zagrożone. Oznacza, to że organ podatkowy może w każdy sposób wykazać to prawdopodobieństwo, bądź to wskazując na złą kondycję finansową i majątkową podatnika, tak jak podnosi to strona skarżąca (str. 3 skargi), bądź też na inne okoliczności niezwiązane z sytuacją majątkową podatnika. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 127 w związku z art. 122 i 187 § 1 i art. 2a O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania odwoławczego i zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczności wskazane w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Organ odwoławczy nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania, że zaistniały okoliczności wskazane w art. 239b § 1 punkty1-3 O.p., skoro wskazał jako podstawę postanowienia przesłankę art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. z uwagi na niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania. W dacie wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji ([...].) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był niewątpliwie krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie przedawniało się bowiem z końcem 2016 r. Zdaniem sądu, w przypadku gdy prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na nieodległy moment z nastaniem którego nastąpi przedawnienie zobowiązania, kwestia kondycji majątkowej i finansowej podatnika ma drugorzędne znaczenie. Niezależnie od tego, czy podatnik posiada środki finansowe na uregulowanie zobowiązania, istnieje obawa, że zobowiązanie wygaśnie na skutek przedawnienia zanim decyzja nakładająca zobowiązanie stanie się ostateczna. Im krótszy jest ów okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tym większe prawdopodobieństwo, że podatnik nie wykona zobowiązania, a organ egzekucyjny nie zdąży doprowadzić do przymusowego wykonania zobowiązania. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ma na celu przeciwdziałanie tym zjawiskom. Wykładnia przepisów dotyczących rygoru natychmiastowej wykonalności winna uwzględniać ów cel. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ uprawdopodobnił w sposób niebudzący wątpliwości, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nie zostanie wykonane. Już sam fakt, że spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od ww. decyzji, wskazuje, jak słusznie argumentuje organ odwoławczy, że spółka z tą decyzją się nie zgadza. Jest zatem logiczne, że prawdopodobnie nie wykona dobrowolnie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, tym bardziej, że w ocenie strony skarżącej zobowiązanie to już zostało wykonane, co stanowi podstawę żądania unieważnienia postanowień organów obu instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy trafnie podniósł również że spółka dysponowała środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, co potwierdziło zajęcie egzekucyjne z dnia 4 października 2016 r. - umożliwiającymi uregulowanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. i nie uczyniła tego, zatem jest mało prawdopodobne, iż wykona decyzję dobrowolnie po wniesieniu odwołania. Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało uregulowane. Spółka podniosła ów zarzut już w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, że w dniu 5 października 2016 r. do spółki wpłynęło zawiadomienie organu podatkowego z dnia 4 października 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego k kwocie łącznej 151.813,91 zł. Do zawiadomienia zostały dołączone dwa tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...]. Według spółki zajęcie i tytuły obejmowały zobowiązania określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. Na skutek tych czynności organu w dniu 7 października 2016 r. pobrana została kwota określona w zajęciu egzekucyjnym. W ocenie sądu powyższe twierdzenia o uregulowaniu zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. w kwocie 139.924,66 zł, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, a konkretnie w treści tytułów wykonawczych o wskazanych wyżej numerach. Tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] wystawione w dniu 3 października 2016 r. dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W obu ww. tytułach w poz. E. "Dane dotyczące należności pieniężnych" wskazano m.in. art. 103 ust. 1 w związku z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w części "Podstawa prawna obowiązku" – dokument o którym mowa w art. 3a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przywołanych przepisów wynika, że chodzi deklarację którą spółka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług, a nie decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatek wynikający z wystawionych przez skarżącą spółkę faktur VAT. W tytułach tych wskazano również że okres, którego dotyczy należność pieniężna trwał od 1 do 30 listopada 2011 r., podczas gdy decyzja, której dotyczą postanowienia nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy faktur wystawionych w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazując zażalenie wyjaśnił szczegółowo okoliczności powstania zaległości spółki za listopad 2011 r. W szczególności wyjaśnił, że spółka trzykrotnie składała deklaracje korygujące za listopad 2011 r. W drugiej ze złożonych deklaracji wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 116.715 zł, a następnie w trzeciej deklaracji korygującej zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.209 zł, którego nie uiściła. W związku z powyższym organ podatkowy skierował do spółki upomnienie, a następnie w dniu [...]. wystawił dwa tytuły wykonawcze, z których tytuł o nr [...] dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r., w wysokości 23.209 zł, wynikającej z trzeciej korekty deklaracji za ten miesiąc, natomiast tytułu nr [...] dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r., w wysokości 116.715 zł, będącej konsekwencją nienależnie zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w drugiej deklaracji korygującej. Suma tych kwot wynosi 139.924 zł i jest o jedyny wspólny element z wysokością zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]., którego wysokość również wynosi139.924,66 zł. Zobowiązania tego dotyczy jednak tytuł wykonawczy z dnia [...]. nr [...], z którego wynika, że dotyczy "orzeczenia" tj. decyzji z dnia [...]. nr [...]. W konsekwencji, zarzuty naruszenia licznych przepisów postępowania dowodowego, art. 59 § 1 pkt 1,3,7 w związku z art. 239b § 2 O.p. art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz żądanie stwierdzenia nieważności postanowień organów podatkowych obu instancji, oparte na twierdzeniu, że spółka uregulowała zaległość wynikającą z decyzji przed nadaniem tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, należało uznać za niezasadne. Zbędny był również wniosek dowodowy o załączenie do akt sprawy dokumentów w zakresie rozliczenia przez spółkę obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od października 2011 r. do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji, w tym zestawienia wpłat, uznania nadpłat. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd oddalił skargę. dc.