I SA/Łd 1500/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. oddala skargę. I SA/Łd 1500/08 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił M. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 93.462,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał w mocy. Z akt sprawy wynika, że w 2004 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w następujących formach prawnych: 1. "A" s. c. M. M. J. O., w której M. posiadała 95% udziałów, 2. "B" Regionalne Centrum Monitoringu M. M., A. Ł., w której M. M. posiadała 50%, 3. "C" M. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 93.462,00 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżąca dopuściła się następujących uchybień w zakresie obowiązujących norm prawa podatkowego: • naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 25 ust. l i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z zm.) poprzez ustalenie warunków transakcji sprzedaży towarów handlowych różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało zaniżeniem dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" o kwotę 9.541,31 zł. • naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie warunków transakcji sprzedaży towarów handlowych różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało zaniżeniem dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "C" o kwotę 20.147,59 zł. 1 • naruszenia art. 22 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.682,06 zł. na którą składają się odpowiednio: 1. 236,40 zł stanowiąca ratę podatku od nieruchomości położonej w Ł., przy ulicy A 38 (59,84 m2), która została zaliczona w poczet kosztów podatkowych dwukrotnie, 2. 73,90 zł stanowiąca ratę podatku od nieruchomości położonej w Ł., przy ulicy A 38 (18,70 m2), która została zaliczona w poczet kosztów podatkowych dwukrotnie, 3. 4.371,76 zł stanowiąca 50% wydatków związanych z nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy A 38 będącą własnością małżonków M. i P. M., wykorzystywaną dla potrzeb prowadzonej działalności przez oboje małżonków M. Dochód Skarżącej z działalności prowadzonej w ramach s. c. "B" Regionalne Centrum Monitoringu M. M., A. Ł. w kwocie 78.289,83 zł. przyjęto zgodnie z zeznaniem i końcowymi wnioskami postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą we wszystkich jej formach - doprowadziła ogółem do zawyżenia zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodu o kwotę 4.682,06 zł. oraz zaniżenia uzyskanych przychodów o kwotę 29.688,90 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia powiązań o charakterze rodzinnym na założeniu, iż Skarżąca stosowała w stosunkach handlowych z przedsiębiorstwem swojego męża "D" P. M. znacznie niższe ceny od cen stosowanych wobec podmiotów niezależnych, co dało podstawę do zastosowania art. 25 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm). Powyższe doprowadziło do zaniżenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 29.688,90 zł, czego następstwem była konieczność oszacowania dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. 4 z 1997 r. Nr 128, póz. 833 ze zm). Wartość rynkową transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi organ podatkowy pierwszej instancji określił w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na zasadzie wewnętrznego porównania cen (§ 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.) Stwierdzone przez organ podatkowy zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nie zostało przez Skarżącą zakwestionowane w odwołaniu. Odnosząc się do zasadności przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji funkcjonowania szczególnych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zastosowanie metod oszacowania dochodu przewidzianych w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przesłankami tymi są: 1. istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, 2. wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane, 3. wykazywanie przez te podmioty dochodów niższych od oczekiwanych, bądź niewykazywanie dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż Skarżąca nie kwestionuje istnienia stosunków handlowych z przedsiębiorstwem jej męża. Nie neguje również okoliczności przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonywania świadczeń na rzecz męża na korzystniejszych warunków, aniżeli te stosowane wobec innych kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż stosowanie tych korzystniejszych warunków sprzedaży w stosunkach handlowych z przedsiębiorstwem męża doprowadziło do wykazania przez Skarżącą niższych dochodów, nie można było racjonalnie uzasadnić, analizując warunki umów stosowane wobec innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił upusty cenowe stosowane wobec przedsiębiorstwa "D" P. M. przedstawiały się w stosunkach handlowych z firmami prowadzonymi przez podatniczkę następująco: • "A" s. c. M. M., J. O. - średnie zaniżenie cen - 13-26% (łączne zaniżenie uzyskanego dochodu: 9.541,31 zł), "C" M. M. - średnie zaniżenie cen 18-24% (łączne zaniżenie uzyskanego dochodu: 20.147,59 zł). Upusty stosowane wobec takich kontrahentów jak: "E", "F","G", będących największymi odbiorcami produktów sprzedawanych przez Skarżącą, były wyższe niż w stosunkach handlowych z mężem, a mimo to ceny sprzedaży netto stosowane wobec tych odbiorców były także wyższe od tych stosowanych wobec męża. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. metoda zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji była jak najbardziej prawidłowa, wynikała bowiem z zapisu § 4 ust. 1, 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Przepis § 4 ust. 4 rozporządzenia stanowi jednoznacznie, iż metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności, przed innymi metodami, jeżeli tylko jej zastosowanie jest możliwe. Skoro zatem organ podatkowy orzekający w sprawie dysponował danymi w zakresie cen stosowanych przez Skarżącą w transakcjach z innymi podmiotami, był zobowiązany zastosować tę metodę. Skorzystanie z pozostałych metod wskazanych w cytowanym rozporządzeniu stanowiłoby istotne naruszenie przepisów prawa podatkowego, którego konsekwencją musiałoby być uchylenie zaskarżonej decyzji. W złożonej skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacji Podatkowej. Natomiast w motywach skargi, skarżąca twierdziła, iż zarzuty zostały zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu utrzymywania stosunków gospodarczych z firmą swojego męża P. M.- "D". Nie kwestionuje także okoliczności, iż w stosunkach pomiędzy tą firmą a firmą podatniczki tj. "A" s. c. średnie zaniżenie cen wynosiło 13 - 26 %, zaś średnie zaniżenie cen pomiędzy "B" s. c. a firmą jej męża wynosiło 18 - 24 %. Na uwagę zasługuje jeszcze jedna okoliczność, z której wynika, że obroty pomiędzy skarżąca a firmą jej męża wyniosły w 2004 roku 3,7% ogólnych obrotów ( str. 3 decyzji Dyrektora UKS). Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez stronę skarżącą w żadnym ze składanych wyjaśnień. Należy także zwrócić uwagę, że zarzuty składane w odwołaniu z uwagi na treść skargi, w której strona skarżąca do nich nawiązuje, stanowiły kierunek postępowania dla organów podatkowych w celu uznania bądź odmowy uwzględnia stanowiska podatnika. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że "powiązania o charakterze rodzinnym", które zostało zdefiniowane w ustępie 6 art. 25 updf odnoszą się do związku między podmiotami gospodarczymi scharakteryzowanego w ust. 5., w którym zawarto legalną wykładnię jego treści. W art. 25 ust. 1 jest mowa o związku gospodarczym. Istnienie związku gospodarczego jest pierwszą lecz nie jedyną przesłanką zastosowania tego przepisu. Drugą jest bowiem wykazanie, że to właśnie istnienie związku gospodarczego między podmiotami powoduje wykonanie świadczenia na rzecz podmiotu związanego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W związku z powyższym należało wyjaśnić, czy przyczyną takiej różnicy były powiązania rodzinne czy też na taką różnicę cen miały wpływ inne racjonalne przyczyny. Rozstrzygając ten spór przede wszystkim należy przypomnieć, że art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 z poz. zm.) określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 25 ustawy, a gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w tym przepisie, to stosuje się metodę zysku transakcyjnego . Szczegółowe zasady stosowania wymienionych w ustawie metod szacowania dochodu zostały sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). W związku z powyższym należało ocenić, czy zasadnie organy podatkowe uznały , że upusty cenowe wobec pozostałych kontrahentów, między innymi z uwagi na wielkość obrotów takich jak: "E", "F" i "G", które były nieporównywalnie wyższe od obrotów z jej mężem były wyższe a mimo tego ceny sprzedaży netto stosowane wobec tych firm były także wyższe od cen dla towarów zakupionych przez podmiot powiązany jakim był mąż skarżącej. Przechodząc zatem do zarzutów odwołania, na które powołuje się strona w skardze, za bezpodstawny należałoby uznać argument zawarty w odwołaniu, że kontrolujący w zakresie wyliczenia procentowego wielkości obrotów z P. M... "nie wykazał związku, nie wykazał czemu taki argument miał służyć". Brak precyzyjności takiego stanowiska i wyjaśnienia czyni ten zarzut niezrozumiały, tym bardziej, że nie zwiera on żadnych przeciwdowodów mogących świadczyć, że udział obrotów z firmą męża podatniczki jest inny od ustalonego przez organy podatkowe. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, uwzględniając przy tym także zasady doświadczenia życiowego i logiki, na które wskazuje często strona skarżąca trzeba wyjaśnić, że zarzuty strony skarżącej nie mogły przynieść oczekiwanego rezultatu. Wyjaśnienia sprowadzające się do stwierdzenia, że P. M. płacił za towar bez tzw. kredytu kupieckiego udzielanego innym firmom, oszczędności na kosztach transportu bowiem on sam odbierał towar jak i stosowane upusty wobec innych odbiorców nie mogły przyczynić się do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. A zatem można stwierdzić, że istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia czy istniejące powiązania rodzinne miały wpływ na korzystniejsze warunku sprzedaży dla firmy męża podatniczki i w konsekwencji świadczyły o zaniżeniu dochodów. Stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny . Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001,Nr lO, str. 64). Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci załączonych m.in. dowodów jak : protokołów z przesłuchania świadków, pisma podatniczki z dnia 26 lutego 2008 roku (k.67), wyjaśnień z dnia 7 maja 2005 roku (k.238) oraz odwołania. Ocena tych dowodów w świetle argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, która sprowadzała się do stwierdzenia o o mało wnikliwym i niezgodnym z prawem działaniem organów podatkowych i z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego i logiki nie mogła zostać zakwestionowana. Zagadnienie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne konwersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz K. Stanik, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 28 i nast.) Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia pewnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. Wyroki NSA : z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148, z 13 stycznia 2000 r., ISA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. .69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania . Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia ( A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9 , s. 49). A zatem należy wskazać, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę por .wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, lex nr 173207). W takim przypadku to na stronie ciążył będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia .Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 k. c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu — w tym także podatkowym — formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Stanik, op.cit.str.30). W rozpatrywanej sprawie strona składała niespójne wyjaśnienia, nie poparte żadnymi dowodami. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do wzruszenia przez Sąd oceny dokonanej przez organy podatkowe. Oczywiście fakt ten nie może mieć kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, ale nie można zarzucać organom naruszenia zasad postępowania dowodowego w sytuacji, gdy sam podatnik we własnym interesie nie stara się zanegować oceny dokonanej przez organy podatkowe wykorzystując swoje uprawnienia do składania dowodów przeciwnych czy też wyjaśnień w celu ochrony własnego interesu. Można zatem stwierdzić, że jeżeli strona sprzedawała towar firmie swojego męża na korzystniejszych warunkach, a co nie jest kwestionowane przez skarżącą, to przyczyny takiego stanu rzeczy powinna przekonywująco udowodnić lub chociaż uprawdopodobnić. Sporna jest również ocena wpływu powiązań między stronami transakcji na ustalone ceny oraz sposób ustalenia cen przez organy podatkowe. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż sam fakt istnienia powiązań miedzy podmiotami krajowymi nie stanowi wystarczającej przesłanki dla możliwości szacowania dochodów na zasadach przewidzianych w art. 25 cyt. ustawy (wyrok NSA z dnia 2003.01.08 sygn. akt III SA 1270/01). Dla możliwości szacowania dochodów podmiotów powiązanych konieczne jest, aby nastąpiło przerzucenie dochodów pomiędzy tymi podmiotami. W niniejszej sprawie uznać należy, iż organy podatkowe wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków udowadniając w sposób racjonalny i nie budzący wątpliwości, iż istniejące powiązania rodzinne miały wpływ na zastosowanie niższej ceny między podmiotami. Wykazane różnice były podstawą do uznania, iż stosowane ceny odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w związku z powyższym trzeba podzielić stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości zastosowania w tej sprawie przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych metody oszacowania obrotów na podstawie wymienionego wcześniej § 4 ust. 1, 2, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Z tych względów zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony. Na zakończenie można dodać, że pomimo braku zarzutu w przedmiocie odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 4 682 ,06 zł związane z podatkiem od nieruchomości i eksploatacją lokalu położonego w Ł. przy ul. A 38 należało podzielić także stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono . M.Ko.