I SA/Łd 1503/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: W. Jarzębowski, Sędziowie NSA: A. Cudak (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 1.472,60 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dwa 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3 określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] określił podatnikowi "A" spółka z o.o. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 1.586.040,00 zł. Rozstrzygnięcie to było wynikiem zaniżenia przez podatnika przychodów do opodatkowania o kwotę 32.444,05 zł., poprzez nie ujęcie w przychodach nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka wykorzystywała kwotę odpisu na ZFŚS w 2001 r. w wysokości 152.584,58 zł. do finansowania swojej działalności poprzez przekazanie jej na rachunek bieżący spółki, zmniejszając jednocześnie swoje zadłużenie kredytowe. Zgodnie bowiem z umową kredytową nr [...] z dnia [...], spółka w 2001 r. mogła zadłużyć się na rachunku bieżącym do kwoty 2.000.000,00 zł. Podatnik zgodnie z art. 3 ust. l ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 70, poz. 1629 ze zm.) utworzył Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Spółka zgodnie z art. 12 ust. l powyższej ustawy otworzyła odrębne dla tego funduszu konto w banku, który prowadził również rachunek bieżący spółki. Bilans otwarcia tego konta w dniu [...] stanowiła kwota 105.310,12 zł., którą to spółka przekazała na rachunek bieżący w dniu [...]. Środki pieniężne na powyższe konto Z.F.Ś.S. z tytułu odpisu za 2001 r. zostały przekazane przez spółkę w dniach: 31 maja 2001 r. w kwocie 148.929,60 zł., a następnie wypłacone i przekazane na rachunek bieżący w tej samej wysokości w dniu [...], [...] w kwocie 148.929,60 zł., a następnie wypłacone i przekazane na rachunek bieżący w tej samej wysokości w dniu [...]; [...] w kwocie 152.584,58 zł., a następnie wypłacone i przekazane na rachunek bieżący w tej samej wysokości w dniu [...] Z powyższego zestawienia wynika, iż środki na rachunku Funduszu Socjalnego za rok 2001 pozostawały tylko przez 6 dni w ciągu całego 2001 roku. Przez pozostałą część roku środki te wykorzystywane były na finansowanie działalności gospodarczej Spółki. Przekazane z funduszu wpłaty powodowały zmniejszenie zadłużenia kredytowego spółki wobec banku B S.A. Oddział w Ł. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przekazywane z konta ZFŚS na rachunek bieżący środki pieniężne, stanowiły dla spółki na podstawie art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, póz. 482 z późn. zmian.) źródło nieodpłatnego świadczenia. Dysponowanie niezgodne z ustawą o ZFŚS oraz przyjętym "Regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych" przez spółkę środkami pieniężnymi ZFŚS, zgromadzonymi na osobnym koncie bankowym było nieodpłatnym korzystaniem ze środków pieniężnych, do których uprawnieni byli: pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny. Ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dniu spełnień świadczenia", jako właściwe uznano ustalenie, iż odpowiednikiem ceny rynkowej z powołanego przepisu jest stopa procentowa stosowana przy udzielaniu kredytu w banku prowadzącym rachunek strony. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu podatnik "A" spółka z o.o. w Z.. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 120, 121§1, 122, 191 i 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, a także art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji brak jest ustosunkowania się do sformułowania ustawowego, zawartego w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". Nie stanowi odpowiedzi i rozstrzygnięcia, analizowanego zagadnienia teza, iż uprawnieni do środków byli emeryci, renciści itd. Fakt, że w regulaminie ZFŚS jest wyznaczony krąg osób uprawnionych do świadczeń, nie oznacza, że te osoby dały coś spółce, która to coś otrzymała, zgodnie z treścią sformułowania wskazanego wyżej przepisu. Po to bowiem żeby mogły coś spółce dać najpierw osoby te musiałyby je dostać. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest w dalszym ciągu funduszem skarżącego i w związku z tym tylko on może nim dysponować, co Izba Skarbowa w zasadzie przyznaje, stwierdzając, że środki te były gromadzone na koncie skarżącego. Aktualny jest zarzut, że przedmiotem faktycznego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji opodatkowania są nieodpłatne świadczenia, które spółka otrzymała od tej samej spółki. Ponieważ prawnie wykluczony jest stan faktyczny, w którym spółka sama sobie coś daje, przeto z tego samego powodu nie może nic otrzymać. Ustawodawca w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza: "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń w naturze", jednocześnie wskazując w ten sposób, że musi istnieć druga strona takiej czynności. Ponadto w ust. 6 analizowanego przepisu w pkt 1-4, gdzie następuje wyliczenie wartości takich świadczeń, mowa jest o dokonującym świadczenia, o zakupionych usługach, o udostępnianiu lokalu czy w końcu o udostępnianiu rzeczy lub praw. W każdym z tych przypadków musi występować druga osoba, która dokonuje świadczenia nieodpłatnego na rzecz pierwszej w postaci świadczenia usługi, udostępnianiu lokalu, udostępnianiu rzeczy bądź praw. Nie ulega zatem wątpliwości, że w tym zakresie rozstrzygnięcie narusza art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej albowiem nie odnosi się do tego zarzutu konieczności istnienia drugiej strony czynności, zastępując wymagane w tej części stanowisko rozważaniami, co do kręgu osób uprawnionych do otrzymywania świadczeń z ZFŚS. Ten stan rzeczy jest wynikiem wcześniejszego naruszenia art. 120, 121 § l, 122, 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Przedmiotem rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest prawidłowość zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tej normy prawnej. Jedynie w art. 12 ust. 6 ustawy wskazano sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano tego pojęcia, a ta gałąź prawa cechuje się autonomią w zakresie pojęć, przy wykładni powyższego przepisu należy się odnieść do znaczeń w języku potocznym. Jeśli chodzi o określenie "nieodpłatne" to w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne nie zachodzą. Pojęcie to oznacza brak jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy to pieniężnego, czy też spełnianego w innej formie, a więc pod tytułem darnym. Natomiast określenie świadczenie jest to rzeczownik od czasownika świadczyć. Zatem chodzi tu o wszelkiego typu korzyści majątkowe polegające na otrzymaniu pewnych przedmiotów majątkowych, zaoszczędzeniu wydatków, czy też uzyskania określonej usługi. Przy analizie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może uiść uwadze fakt, że ta norma prawna stanowi o "otrzymanych nieodpłatnych świadczeniach". Z tego zaś sformułowania wynika, że hipotezą tego przepisu objęte są stany faktyczne w ramach, których podatnik uzyskuje pewną korzyść majątkową kosztem innego podmiotu. Jak trafnie w skardze wskazano, otrzymać można coś od innej osoby a nie od samego siebie. Zatem powyższy przepis dotyczy takiej sytuacji, gdy w ramach istniejącego stosunku prawnego, czy też stosunku faktycznego, co najmniej jeden podmiot spełnia nieodpłatnie świadczenie na rzecz podatnika. W takiej sytuacji jedynie można zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie. Wnioski te potwierdza również treść art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje sposoby ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe unormowanie określa, że w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia wartość ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Natomiast w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Również w judykaturze prezentowane jest stanowisko, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III S.A. 2252/99; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., S.A./Sz 85/00). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy nie może mieć zastosowania. Podatnik dokonał odpisu określonego w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Środki pieniężne zostały wpłacone na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i tym samym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. warunkiem koniecznym zaliczenie odpisów na ten Fundusz do kosztów uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do okresu poprzedniego, jest wpłata równowartości odpisów na rachunek Funduszu (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2001 r., S.A./Bk 1686/00; wyrok NSA z dnia 24 maja 2001 r., I S.A./Wr 1148/98; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III S.A. 1611/00; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., I S.A./Lu 381/01; B. Gruszczyński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 353). Następnie bezzwłocznie podatnik wypłacił te środki pieniężne z rachunku Funduszu i przelał na rachunek bieżący, wykorzystując w prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika jednak, że podatnik nie otrzymał nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pieniężne nie zostały bowiem wypłacone osobom uprawnionym do świadczeń socjalnych. Nadal właścicielem i dysponentem był podatnik. Dlatego też należy uznać, że Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającym z błędnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do wyżej wskazanej normy prawnej. W istocie bowiem z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uzyskał dodatkowego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, lecz mógł naruszyć przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w tym aspekcie organy podatkowe nie dokonywały oceny prawnej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.