I SA/Łd 1504/08

Dnia 3 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Bożenny Markowskiej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1504/08 UZASADNIENIE W dniu 20 lutego 2008 roku do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek B. M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawczyni wskazała, iż posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów. W zawiązku z powyższym B. M. zadała następujące pytania : 1. czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; 2. czy w następstwie zdarzenia opisanego w pytaniu pierwszym dokonana następnie sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów ? Według wnioskodawczyni wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika bowiem wprost z treści art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Interpretacją indywidualną z dnia [...]roku, Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Powyższa interpretacja została doręczona B. M. w dniu 26 maja 2008 roku. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pismem z dnia 5 czerwca 2008 roku B. M. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji. W uzasadnieniu wezwania wskazała, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Na prawidłowość przytoczonej powyżej tezy, wskazują w ocenie wnioskodawczyni dwie okoliczności, a mianowicie to, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie jest czynnością odpłatną oraz to, iż przyjęcie za prawidłowe założenia, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej w formie wkładu do spółki osobowej jest czynnością odpłatną już na moment wniesienia, w rezultacie skutkuje podwójnym, a nieraz i potrójnym opodatkowaniem tego samego zdarzenia prawnego. Wnioskodawczyni wskazała, iż żaden z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie wprowadza wymogu odpłatnego zbywania udziałów, stanowi bowiem o zbyciu, nie zaś o zbyciu odpłatnym, co potwierdza dopuszczalność nieodpłatnego zbywania, przenoszenia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 14 lipca 2008 roku stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 19 maja 2008 roku B. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej B. M. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnie. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując w szczególności, iż z wniesieniem wkładów wiąże się przeniesienie ich prawa własności, ale nie oznacza to jeszcze, że każde przeniesienie własności następuje za odpłatnością. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 27 października 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 2720/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając swą niewłaściwość, przekazał sprawę ze skargi B. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] roku do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż, te które zostały w niej wskazane (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) wskazany został termin, w ciągu którego powinno nastąpić wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, iż interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Skutek niedotrzymania terminu przewidzianego na wydanie interpretacji określa art. 14o § 1 O.p., w myśl którego w takim przypadku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., gdyż interpretacja została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu. Istotne jest wyjaśnienie, iż użyte w art. 14d i art. 14o § 1 O.p. sformułowania: "interpretację wydaje się", "termin wydania interpretacji" oznaczają nie tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymanie wniosku, ale również doręczenie tego aktu z zachowaniem przedmiotowego terminu. Zanim kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych przyznano Ministrowi Finansów, uprawnienie do wydawania postanowień w przedmiocie wykładni przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych przysługiwało: naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celnego lub wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), staroście albo marszałkowi województwa. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., art. 14b ust. 3 O.p. przewidywał, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie powstał spór w kwestii rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia". Kontrowersje wiązały się głównie z rozumieniem słowa "wydanie". Wyjaśnienie tej kwestii miało tę doniosłość, iż pozwalało ustalić koniec biegu trzymiesięcznego okresu na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji. Na tym tle zarysowały się trzy stanowiska. Według pierwszej koncepcji, pojęcie "wydanie" oznacza sporządzenie i podpisanie postanowienia (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 6, s. 53). Według drugiej, to moment wysłania postanowienia wnioskodawcy odnotowany w książce nadawczej organu skarbowego (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r. nr 6, s. 54, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 756). Wreszcie, zgodnie z trzecim poglądem, wydanie postanowienia utożsamiać należy z chwilą jego doręczenia stronie występującej do organu z zapytaniem (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, LEX nr 328129, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. III SA/Wa 951/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r. nr 5, s. 85, A. Kabat - Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r. nr 2, s. 63-69). W uchwale składu 7 sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) Naczelny Sąd Administracyjny przeciął istniejący w tym zakresie spór stwierdzając, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. termin "niewydanie postanowienia" zastosowany w art. 14 b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z powyższego wynika zatem, iż we wskazanym wyżej terminie miało nastąpić nie tylko podpisanie postanowienia, ale również jego doręczenie. Mimo, iż uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. odnosi się bezpośrednio do brzmienia art. 14b § 3 O.p. w 2005 r., to zaznaczyć trzeba, iż pozostaje ona aktualna również w obecnym stanie prawnym. W uzasadnieniu uchwały wskazano bowiem, że także na gruncie art. 14d O.p. wydanie interpretacji nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku oznacza, iż dla zachowania powyższego terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Co więcej, w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona również ogólną moc wiążącą co oznacza, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym w powołanej uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. Mając na uwadze stanowisko sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny należy podnieść, iż w niniejszej sprawie Minister Finansów nie dochował terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Z umieszczonej na wniosku prezentaty Izby Skarbowej w Warszawie wynika, iż pismo strony wpłynęło do organu w dniu 20 lutego 2008 r. Od tej daty należało zatem liczyć początek trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W świetle art. 14d O.p., rozumianego w sposób wskazany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, najpóźniej do 20 maja 2008 r., organ winien nie tylko sporządzić interpretację, ale także doręczyć ją stronie występującej z wnioskiem. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru, strona pokwitowała odbiór korespondencji, zawierającej interpretację, w dniu 26 maja 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. Konsekwencją niewydania przez organ interpretacji, w ustawowym terminie, jest uznanie, iż w dniu 21 maja 2008 r. została wydana "milcząca" interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Z uwagi na fakt, iż skutkiem uchybienia trzymiesięcznemu terminowi jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, zatem wszczęte w dniu określonym w art. 14o § 1 O.p. postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało już zakończone jej wydaniem (choć rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ). Skoro interpretacja została wydana i weszła do obrotu prawnego, to uchylenie przez Sąd interpretacji zaskarżonej nie upoważnia Ministra Finansów do rozpatrzenia ponownie wniosku skarżącego. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i po uchyleniu interpretacji zachodzi konieczność jego umorzenia. W analizowanej sytuacji, jedyną możliwość korekty "milczącej" interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem art. 14d O.p. Ponieważ uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 oraz 205 p.p.s.a. M. Ko.