I SA/Łd 151/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2022 r. nr 1001-ICK.500.6.2022.6.EK w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec B. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., dwukrotnie (pisma z 14 czerwca oraz 21 października 2021 r.) wezwał podatnika do przedłożenia kopii ksiąg rachunkowych i wskazanych dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej "A.", w której podatnik był w 2017 r. wspólnikiem oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności tej spółki. Ponieważ kontrolowany nie przedłożył dokumentów i wyjaśnień, organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 listopada 2021 r. nałożył na niego karę porządkową w wysokości 1.500 zł. Kontrolowany złożył wniosek o uchylenie tego postanowienia, a po wydaniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku postanowienia z 22 grudnia 2021 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej, złożył zażalenie na to rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 12 maja 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na postanowienie organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 551/22, oddalił skargę. Następnie pismem z 22 listopada 2021 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku po raz trzeci wezwał podatnika, pod rygorem nałożenia kary porządkowej w wysokości do 2.900 zł, do przedłożenia w terminie 5 dni od doręczenia wezwania między innymi: – kopii prowadzonych przez spółkę komandytową "A." ksiąg rachunkowych za 2017 r., to jest dziennika, księgi głównej i ksiąg pomocniczych oraz zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, w związku z wykazanym w zeznaniu PIT-36L przez B. S. dochodem z tej działalności; – kopii dowodu ustalenia wartości początkowej nieruchomości sprzedanej przez spółkę komandytową "A." na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2017 r. wprowadzonej jako aport do ewidencji środków trwałych przez B. S., faktury dokumentującej sprzedaż ww. nieruchomości, dowodu ustalenia kosztu uzyskania przychodów dla jej sprzedanej części oraz ewidencji zwierających zapisy odnośnie przychodów i kosztów uzyskania dotyczących transakcji sprzedaży w 2017 r. przedmiotowej nieruchomości; a także do wyjaśnienia: – w jaki sposób ustalono koszt uzyskania przychodów dla sprzedanej przez spółkę komandytową nieruchomości, wcześniej wniesionej aportem oraz wskazania czy ustalono wartość rynkową przedmiotu aportu na dzień jego wniesienia do spółki oraz przedłożenia dokumentów z tym związanych; – jaki był cel wniesienia aportu do spółki: czy nieruchomość gruntowa miała być wykorzystywana do działalności gospodarczej spółki czy też była od razu przeznaczona do sprzedaży oraz do określenia czy w okresie od wprowadzenia aportu do ewidencji środków trwałych do roku 2017 na nieruchomość ponoszono nakłady, a w razie odpowiedzi twierdzącej jakie to były nakłady i kiedy miały miejsce; – w związku ze znacznym wzrostem niektórych pozycji bilansu za 2017 r. — czego dotyczy zapas towarów wykazany na koniec roku w kwocie ponad 6,7 mln zł, czy obejmuje grunty nabyte w celu odsprzedaży (wraz z przedłożeniem ewidencji analitycznej zapasów towarów na koniec roku); jednocześnie organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, czego dotyczą inwestycje krótkoterminowe wykazane jako pożyczki udzielone w wysokości 1 mln zł oraz przedłożenia ewidencji analitycznej konta udzielonych pożyczek wraz z dokumentacją związaną z pożyczkami udzielonymi w ciągu roku; organ wezwał również do udzielenia wyjaśnień co zawiera się w saldzie zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych wykazanych w kwocie 8,4 mln zł wraz z przedłożeniem ewidencji analitycznej kont zawierających rozliczenie tych zobowiązań; – z uwagi na to, że analiza rachunku zysków i strat spółki za 2017 r. wykazała, że wyjaśnień wymagają niektóre pozycje, a zwłaszcza ich znaczny przyrost — z czego wynika strata przy sprzedaży środków trwałych w wysokości około 1 mln zł wraz z przedłożeniem ewidencji analitycznych związanych z rejestracją przychodów i kosztów dotyczących sprzedanych środków trwałych. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony wskazał, że w 2017 r. B. S. pełnił w spółce "A." funkcję komandytariusza, w związku z tym, zgodnie z przepisami, wszystkie rozliczenia podatkowe z tytułu udziału w spółce komandytowej były dokonywane przez niego na podstawie informacji udostępnionych przez spółkę. Ponadto pełnomocnik zakwestionował zasadność nałożonej kary porządkowej wskazując, że nie może stanowić podstawy do jej nałożenia sytuacja, w której żąda się od strony przedstawienia dokumentacji, która nie znajduje się w jej faktycznym posiadaniu. Pismem z 13 maja 2022 r., organ kontrolny ponownie wezwał B. S. do przedłożenia kopii ksiąg rachunkowych i wskazanych dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej "A." oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności ww. spółki. W wezwaniu organ pouczył podatnika, że niezastosowanie się do wezwania skutkować może nałożeniem kary porządkowej w wysokości do 3.000 zł. W odpowiedzi pełnomocnik strony odmówił złożenia żądanych dokumentów i udzielenia wyjaśnień. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku postanowieniem z 9 czerwca 2022 r., na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), nałożył na B. S. karę porządkową w wysokości 3.000 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał między innymi, że do 26 maja 2021 r. podatnik pełnił funkcję komandytariusza i prokurenta spółki komandytowej "A.", a od 27 maja 2021 r. komplementariusza i wspólnika reprezentującego tę spółkę, a zatem bezzasadnie odmówił przedłożenia do kontroli dokumentów spółki komandytowej, do których miał dostęp zarówno jako komandytariusz, jak i komplementariusz spółki komandytowej. W reakcji na to postanowienie pełnomocnik strony złożył, na podstawie art. 262 § 6 o.p., wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, w którym wskazał, że ww. postanowienie narusza art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, nieuprawnione jest działanie organu nakładające kolejną karę, przed rozstrzygnięciem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przedmiocie prawidłowości wydania pierwszego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Postanowieniem z 11 lipca 2022 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku odmówił uchylenia kary porządkowej nałożonej na podatnika postanowieniem z 9 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu m.in. stwierdził, że wobec B. S. wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., która swym zakresem obejmuje również prawidłowość rozliczeń z jego udziału w spółce komandytowej. Z uwagi na to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem tego podatku jest wspólnik spółki komandytowej, to jako podatnik, podlega on kontroli i ma obowiązek przedłożyć dokumenty w celu sprawdzenia czy wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 17 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 listopada 2022 r. pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzut: — naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że działanie strony nosi znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez organ dokumentów, znajdujących się w wyłącznym posiadaniu spółki, w sytuacji gdy podatnik nie miał ich w posiadaniu. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że nałożenie kary porządkowej oraz uzasadnienie odmowy jej uchylenia jest błędne i pozbawione podstaw prawnych, ponieważ skarżący był w kontrolowanym okresie (tj. w 2017 r.) komandytariuszem w spółce komandytowej "A.", a wszelkie rozliczenia podatkowe z tytułu udziału w tej spółce były przez stronę dokonywane na podstawie informacji udostępnionych przez spółkę. Skarżący jako komandytariusz miał prawo tylko do czynności wskazanych w art. 120 § 1 k.s.h., tj. żądania odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądania ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia jego rzetelności, nie miał natomiast prawa do sporządzania kopii ksiąg czy dokumentów źródłowych. Pełnomocnik strony podniósł również, że przesłanką zastosowania kary porządkowej, zgodnie z treścią art. 262 § 1 o.p., jest nieujawnienie żądanych przez organ dokumentów, w sytuacji ich posiadania przez skarżącego. Ww. przepis nie może zatem stanowić podstawy do nałożenia kary porządkowej w sytuacji, gdy strona, od której żąda się przedstawienia dokumentacji, nie znajduje się w ich faktycznym posiadaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania, w piśmie procesowym z 6 kwietnia 2023 r., pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że organ podatkowy wydał 10 lutego 2023 r. wynik kontroli, mimo że do czasu zakończenia kontroli celno-skarbowej żądana przez organ dokumentacja nie została dostarczona przez stronę. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ podatkowy nie potrzebował do ustalenia stanu faktycznego pełnej dokumentacji spółki, bezzasadne stało się wymierzenie kar porządkowych B. S. za niewywiązanie się z obowiązku nałożonego w wezwaniach. Postępowanie organu wskazuje bowiem jednoznacznie, że przedmiotowa dokumentacja nie była niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy, co czyni działania Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nieuzasadnionymi i niewspółmiernymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność nałożenia kary porządkowej, to jest zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. Zdaniem pełnomocnika strony organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały powyższe przepisy i błędnie uznały, że działanie strony nosi znamiona nieuzasadnionej odmowy przedłożenia żądanych przez organ dokumentów, znajdujących się w wyłącznym posiadaniu spółki. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, który twierdzi, że strona bezzasadnie odmówiła przedstawienia określonych dokumentów i wyjaśnień, mimo że miała prawny obowiązek i faktyczną możliwość udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową. Stosownie do art. 262 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonego postanowienia) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: (...) 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub (...) mogą zostać ukarani karą porządkową do 3000 zł. Nałożenie obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku był w rozpatrywanej sprawie art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy W rozpatrywanej sprawie B. S. skorzystał z trybu postępowania określonego w art. 262 § 6 o.p., to jest złożył wniosek o uchylenie kary porządkowej. Zgodnie z przywołanym art. 262 § 6 o.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego (...) uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. W postępowaniu wszczętym wnioskiem, o którym mowa w przytoczonym przepisie, badaniu podlega zatem, czy okoliczności, które strona wskazuje dla wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania, istotnie mają charakter usprawiedliwiony. Za usprawiedliwione uznać przy tym należy takie okoliczności, które w sposób niezależny od skarżącego i w normalnych warunkach trudne do przezwyciężenia, uniemożliwiały mu wykonanie wezwania nawet przy dołożeniu przez niego należytej staranności (wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3202/14). Wracając do rozpatrywanej sprawy, do czasu wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie uchylenia kary porządkowej, skierowano do B. S. cztery wezwania do przedłożenia kopii ksiąg rachunkowych i wskazanych dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej "A.", w której był w 2017 r. wspólnikiem oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności tej spółki. Wezwania z 14 czerwca 2021 r. oraz 21 października 2021 r. stanowiły podstawę nałożenia na skarżącego pierwszej kary porządkowej w wysokości 1.500 zł. Pomimo tego skarżący nadal nie przedłożył wskazanych w wezwaniach dokumentów i wyjaśnień. W tej sytuacji Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku skierował do kontrolowanego kolejne dwa wezwania z 22 listopada 2021 r. i 13 maja 2022 r., a następnie 9 czerwca 2022 r. postanowił o nałożeniu na stronę kolejnej kary porządkowej, tym razem w wysokości 3.000 zł. Wszystkie wezwania zawierały pouczenie, że niezastosowanie się do nich, może spowodować ukaranie karą porządkową (art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p.), jednak zarówno dokumentacja, jak i wyjaśnienia nie zostały dostarczone w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na wezwania kontrolowany poinformował, że w 2017 r. był wyłącznie komandytariuszem spółki, zaś wszelkie rozliczenia podatkowe z tytułu udziału w tej spółce były dokonywane przez niego na podstawie informacji udostępnionych i będących w posiadaniu spółki. Zdaniem strony uprawnienia kontrolowanego, jako komandytariusza, nie obejmują możliwości kopiowania dokumentacji spółki, a jedynie prawo wglądu do tej dokumentacji. Stanowisko to zostało powtórzone w skardze. Z argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim skarżący konsekwentnie pomija, że wezwania do złożenia dokumentacji i wyjaśnień zostały wysłane do niego w 2021 i 2022 r., nie zaś w 2017 r., to jest w czasie kiedy to był już komplementariuszem spółki "B." (wcześniej "A."). Zmiana formy udziału B. S. w spółce z komandytariusza na komplementariusza nastąpiła z dniem 27 maja 2021 r., czyli jeszcze przed pierwszym wezwaniem (14 czerwca 2021 r.). Powoływanie się na ograniczenia w dostępie do dokumentacji, jakie dotyczą komandytariusza spółki komandytowej, są zatem w stanie faktycznym sprawy pozbawione uzasadnienia. Po drugie, w czasie gdy B. S. był komandytariuszem spółki, pełnił jednocześnie funkcję prokurenta samoistnego tej spółki. Oznacza to, że także przed otrzymaniem każdego z wezwań miał prawne i faktyczne możliwości, by sprostać wezwaniom organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową. Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki, mógł zrealizować ciążący na nim obowiązek dwojako: przekazując dokumenty, które pozyskał od spółki osobiście, bądź też upoważniając spółkę do przekazania kopii żądanych dokumentów do organu podatkowego. Skarżący nie złożył jednak dokumentów i wyjaśnień ani jako kontrolowany, ani jako wspólnik reprezentujący spółkę komandytową. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał zaistnienia usprawiedliwionych okoliczności, które uniemożliwiły mu wykonanie wezwań do złożenia dokumentów i wyjaśnień w toku prowadzącej kontroli celno-skarbowej. Nie zasługuje także na uwzględnienie dodatkowy zarzut pełnomocnika skarżącego, który odwołując się do zakończenia kontroli celno-skarbowej w sprawie, stawia tezę, że skoro organ nie potrzebował do zakończenia tej kontroli pełnej dokumentacji spółki, bezzasadne było wymierzenie skarżącemu kar porządkowych. Stojąca za tym zarzutem argumentacja prowadzi do paradoksalnych konsekwencji. Idąc drogą rozumowania pełnomocnika należałoby przyjąć, że w sytuacji, gdy osoba do tego zobowiązana nie udziela informacji i nie przekazuje dokumentów potrzebnych do wydania rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma związane ręce i nie może orzekać. Tymczasem konsekwencje niezastosowania się do wezwań organu prowadzącego postępowanie są inne. Organ może pozyskać potrzebne informacje z innego źródła, może też wziąć pod uwagę bierność strony przy ocenie zebranego materiału. Dla zastosowania kary porządkowej jest prawnie obojętne, w jaki sposób organ zdobył żądane informacje czy dowody. Wbrew stanowisku strony skarżącej, kara porządkowa ma charakter dyscyplinujący, a nie tylko przymuszający. Wobec tego sporządzenie wyniku kontroli nie wyłącza odpowiedzialności strony skarżącej za wcześniejszą bezzasadną odmowę wykonania prawidłowego wezwania wystosowanego przez organ na podstawie art. 155 § 1 o.p. Reasumując, za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. W ocenie Sądu, organ kontrolny nakładając na stronę karę porządkową w wymiarze 3.000 zł należycie uzasadnił jej wysokość, wskazując okoliczności, które legły u podstaw jej wymiaru. W ocenie Sądu, wysokość nałożonej kary jest adekwatna do postawy skarżącego, jaką przyjął wobec obowiązków nałożonych przez organ, jak i skutków naruszenia. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), oddalił skargę. db