I SA/Łd 1512/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 1512/11 Uzasadnienie Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił E. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 4.811 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka nieprawidłowo opodatkowała stawką 0% transakcję wewnątrzwspólnotową - dostawę towarów dokonaną na rzecz niemieckiego kontrahenta, udokumentowaną fakturą z 9 listopada 2009 r. W ocenie organu podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, ponieważ nie spełniła wszystkich przesłanek wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że w dacie wystawienia przez stronę faktury, to jest 9 listopada 2009 r., kontrahent podatniczki nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahent dokonał rejestracji dopiero 19 listopada 2009 r. Ponadto zdaniem organu, faktura wystawiona przez stronę nie potwierdzała jednoznacznie faktu wywiezienia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Podniosła w nim zarzut pominięcia pełnomocnika w toku postępowania poprzez niezawiadomienie go o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazała nadto na naruszenie art. 122 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). Strona argumentowała, że data wystawienia faktury nie jest datą dokonania dostawy, a organ nie udowodnił, że dostawa miała miejsce w dniu 9 listopada 2009 r. ani też nie zanegował, że dokonano jej 26 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższych zastrzeżeń i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki wpłynęło do organu dopiero w dniu 7 października 2010 r., zatem na moment doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania jego właściwym adresatem była podatniczka. Organ zaznaczył również, że w aktach znajduje się pełnomocnictwo złożone po zakończeniu kontroli podatkowej (6 kwietnia 2010 r.), a przed wszczęciem postępowania wymiarowego. W nawiązaniu do treści art. 137 § 3 o.p. organ wskazał, że pełnomocnictwo musi być dołączone do akt konkretnej sprawy, wobec czego złożenie dokumentu pełnomocnictwa przez wszczęciem postępowania nie może być uznane za skuteczne. W kwestii zasadności zakwestionowania zastosowanej przez stronę stawki podatku Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego już pierwszy warunek, określony w tym przepisie, nie został spełniony przez podatniczkę, gdyż w dacie wystawienia faktury osoba wskazana jako nabywca towaru nie posiadała aktywnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że powyższe unormowanie nie uchybia przepisom VI Dyrektywy. Wskazał też, że sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zastosowana w nim koniunkcja, łącząca wymienione w nim przesłanki, nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie one muszą wystąpić łącznie, by podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. W skardze E. W. zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 i art. 201 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. art. 201 § 4 o.p. poprzez brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez stronę w zakresie warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 3. art. 7, art. 13, art. 20 i art. 42 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu strona argumentowała, że sprzedaż została dokonana nie w dniu wystawienia faktury ([...]r.), lecz w dniu 26 listopada 2009 r., kiedy to miało miejsce rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy. W ocenie skarżącej dopiero wówczas doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy przez którą, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Kolejnym warunkiem wynikającym z cytowanego przepisu jest wskazanie powyższych danych na fakturze stwierdzającej dostawę. W kontekście treści powyższych uregulowań stwierdzić należy, że zastosowanie stawki 0% uzależnione jest od realizowania tej dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny oraz od wskazania tego numeru na fakturze dokumentującej dostawę. Uzasadnienia dla powyższej regulacji upatruje się w doktrynie w zabezpieczeniu przed deklarowaniem transakcji jako wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, a następnie faktycznego dokonywania transakcji krajowych opodatkowanych stawką podstawową, co oznacza faktyczny brak opodatkowania takiej dostawy. W takiej sytuacji, tytułem zabezpieczenia funkcjonowania zasady swobody konkurencji i zapobiegania alokacji wpływów budżetowych pomiędzy państwami członkowskimi poszczególne państwa wprowadzają określone warunki formalne, uzależniające zastosowanie stawki 0% od ich spełnienia – A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT, Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s. 487-488. Stworzenie powyższych warunków nie jest więc szykaną wobec podatników, lecz wymogiem warunkującym prawidłowe funkcjonowanie podstawowej zasady gospodarki rynkowej, to jest zasady wolności konkurencji. Warunki te nie są pustymi zwrotami, lecz niosą ważką treść. Skoro bowiem ustawodawca domaga się, by na fakturze dokumentującej dostawę zamieścić "właściwy i ważny numer identyfikacyjny nabywcy" to znaczy, że w dacie wystawienia tej faktury nabywca musi numer ten posiadać oraz, że musi on być przynależny tylko jemu, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych jak również, że musi on być ważny, to jest wydany przez właściwy organ skarbowy danego kraju. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony. Sporna faktura została wystawiona w dniu 9 listopada 2009 r. (k. 20 akt administracyjnych). Jak zaś ustaliły organy podatkowe z dokumentów przedstawionych przez niemieckie służby skarbowe wynika wprost, że numer ten został nadany kontrahentowi skarżącej dopiero później, bo w dniu 19 listopada 2009 r. Oznacza to, że w dniu 9 listopada 2009 r. numer ten nie był ani właściwy ani ważny dla kontrahenta skarżącej. To z kolei wskazuje, że wymienione wyżej warunki zastosowania stawki 0% nie były spełnione. Brak zaś spełnienia tych warunków w dacie wystawienia faktury uprawniał organy podatkowe do zastosowania do tej dostawy stawki 22% podatku VAT. Jedynie na marginesie należy stwierdzić, że przyczyny, dla których faktura została wystawiona z datą 9 listopada 2009 r. pozostają obojętne z punktu widzenia skutków podatkowoprawnych. Prawo podatkowe ma charakter zobiektywizowany, niezależny od woli czy intencji stron danych czynności rodzących obowiązki podatkowe. Nie jest również istotne to, że w treści przedmiotowej faktury uwidoczniono numer identyfikacyjny kontrahenta niemieckiego. Jak wskazano wyżej w dniu 9 listopada 2009 r., to jest w dacie wystawienia faktury, nie był on właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym tego kontrahenta. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decydujące znaczenie ma w tym zakresie data wystawienia faktury. Argumentacji strony skarżącej upatrującej zgodności z przepisami sytuacji, w której w dacie dokonania dostawy (26 listopada 2009 r.) przedmiotowy numer identyfikacyjny był właściwy i ważny dla kontrahenta niemieckiego, należy przeciwstawić treść art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy w VAT, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje w dacie wystawienia faktury, choćby wystawiono ją przed faktyczną dostawą byleby tylko miało to miejsce przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano transakcji. Ten warunek został zachowany, co oznacza, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej powstał z dniem wystawienia spornej faktury. W tym zaś momencie nie było podstaw prawnych do zastosowania stawki 0%. Dlatego rację należy przyznać organom podatkowym w zakresie przyjęcia, że skoro skarżąca nie spełniła przesłanek uprawniających do zastosowania stawki 0%, to należało zastosować stawkę 22%. Odnosząc się do treści skargi i poprzedzającego je odwołania od decyzji organu I instancji podnieść należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 o.p. Wbrew poglądowi strony skarżącej wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty zostały ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Zwłaszcza dotyczy to daty wystawienia faktury, daty nadania numeru identyfikacyjnego i daty dostawy. Odmienne od przyjętego przez organ stanowisko strony skarżącej co do spełnienia warunków zastosowania stawki 0% nie oznacza, że stan faktyczny został nienależycie ustalony. Nie ma też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 136 o.p. Jako zarzut naruszenia prawa procesowego skutkuje on uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, jeśli nawet przyjąć, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu formalnego, strona skarżąca nie wykazała, na czym polegał ów istotny wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie. Sąd z urzędu nie dopatrzył się także takiej rangi naruszenia. Trzeba przy tym wskazać, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe pełnomocnictwa złożonego po zakończeniu kontroli, a ponad 4 miesiące przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie może być podstawą uznania nieważności tego postępowania. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnomocnictwo składa się do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego. O takim zaś postępowania w dacie złożenia spornego pełnomocnictwa nawet nie było mowy. Stąd też zarzut powyższy należało uznać za niezasadny. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. W ocenie sądu I instancji uzasadnienie decyzji zawiera wystarczające dane tak dla uznania za wystarczający ustalony stan faktyczny, wskazanie, które okoliczności zostały udowodnione, a którym dowodom nie dano wiary oraz uzasadnienie zaproponowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Warto również zauważyć, że już w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy jedynie art. 42 ust. 1 punkt 1 ustawy podatkowej, gdyż złożenie przez stronę dokumentów wymaganych przez art. 42 ust. 1 punkt 2 ustawy nie budzi wątpliwości tego organu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 punkt 1 godzi się podnieść, że zasadniczym sposobem dokumentowania wewnątrzwspólnotowych transakcji jest wystawianie faktur. Poza innymi funkcjami wystawienie faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Powstanie tego obowiązku jest więc związane z wystawieniem dokumentu, a nie dostawą towaru. Dlatego przedstawienie na fakturze zapisów niezgodnych z prawdą i przepisami obowiązującego prawa nie może być potraktowane jako wypełnienie przesłanek zastosowania stawki 0%. Takie zadanie spełniałaby tylko faktura wystawiona od [...]r. tj od daty nadania numeru kontrahentowi skarżącej. Skoro zaś takiej faktury nie przedstawiono, rację należy przyznać organom podatkowym w zakresie zastosowania stawki 22%. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.