I SA/Łd 1514/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), P. Janicki, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty ulgi mieszkaniowej na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o numerze [...]. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. odmówił B. K. zaliczenia kwoty ulgi mieszkaniowej, wynikającej z zeznania PIT-37 za 2001 r., pozostałej do realizacji na lata następne, na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ustalił, iż strona 21 listopada 2000 r., przed upływem 5 lat od nabycia, sprzedała nieruchomość w S. za kwotę 100 000 zł. Podatniczka złożyła w dniu 5 lutego 2000 r. oświadczenie o przeznaczeniu osiągniętego z tej sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Poniesienia tych wydatków nie udokumentowała, przeciwnie- na wezwanie Urzędu udzieliła informacji, że nie wywiązała się z wcześniej podjętego zobowiązania. Wniosła też o odliczenie od podatku zryczałtowanego z tytułu sprzedaży ulgi mieszkaniowej, pozostałej z rozliczenia PIT-37 za 2001 r. W przedmiocie wysokości zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości wszczęte zostało o odrębne postępowanie, zakończone wydaniem decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ( od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie). Organ wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zaliczenia na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości ulgi mieszkaniowej, pozostałej do realizacji z zeznania podatkowego. Ulga ta pomniejsza podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczony zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym os osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm.) Podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Brak jest więc podstaw do pomniejszenia zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości o ulgę mieszkaniową. W odwołaniu od tej decyzji strona domagając się uchylenia decyzji podniosła, iż argumentacja Urzędu jest dla niej niezrozumiała. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę sytuacji materialnej podatniczki, która obecnie nie ma stałego miejsca zameldowania, pracuje jedynie na ¼ etatu i otrzymuje wynagrodzenie 200 zł na miesiąc. Jedyny sposób wywiązania się przez nią ze zobowiązania to właśnie zaliczenie ulgi mieszkaniowej na poczet zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości. Podatniczka zwróciła też uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyraźnie, iż dochodów ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z innymi dochodami. Nie zabrania natomiast łączenia kwot naliczonego podatku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż zgodnie z art. 27 a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga mieszkaniowa pomniejsza podatek dochodowy ( do jej wyczerpania) obliczony zgodnie z powyższym przepisem. Stronie przysługuje ulga mieszkaniowa wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu( straty) w roku podatkowym 2001. Zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a tej ustawy , co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, podatek ten jest płatny wraz z odsetkami po upływie terminów określonych w art.28 ust. 2 powołanej ustawy. Termin płatności zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości upłynął więc w przypadku podatniczki w dniu 5 grudnia 2000 r. Z powyższych rozważań wynika, iż podatek wynikający z rocznego zeznania i podatek od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości są to dwa różne podatki, których terminy płatności upłynęły w różnych terminach ( różnych latach podatkowych). Podatki te unormowane są też różnymi przepisami ustawy podatkowej. Mają one odrębną podstawę wyliczenia, różni je obowiązek podatnika do samoobliczenia podatku, terminy płatności i możliwość pomniejszenia o ulgi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość pomniejszenia o ulgę mieszkaniową tylko podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z rocznego zeznania o wysokości dochodu, składanego przez podatnika w danym roku. Wykorzystanie ulgi poprzez odliczanie jej od dochodu jest możliwe aż do jej wyczerpania. W skardze na powyższą decyzję B. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości po skompensowaniu wzajemnych wierzytelności. Stwierdziła, iż zaskarżoną przez nią również do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją ostateczną Urząd Skarbowy określił jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9 361,90 zł z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Tymczasem skarżąca w zeznaniu PIT-37 za rok 2000 wykazała odliczenia od podatku z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w wysokości 9 480,78, które to odliczenie nie znalazło pokrycia w podatku za 1999 r. Kwota ulgi nie została odliczona do dnia dzisiejszego z uwagi na bardzo niskie przychody skarżącej. Strona wskazała więc, że wbrew zarzutom organu odwoławczego prawo od ulgi istniało przed terminem płatności zryczałtowanego podatku dochodowego. Podniosła, iż oba podatki, niezależnie jak je nazwać, są uregulowane w tej samej ustawie. Ulga mieszkaniowa dotyczy zaś finansów, którymi dysponuje podatniczka. Powtórzyła również argumenty dotyczące jej obecnej sytuacji i stwierdziła, iż jest to jedyny możliwy sposób uregulowania przez nią jej zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na dotychczas przedstawione argumenty. Przyznał, iż uwagi na niskie obecnie dochody skarżącej ulga mieszkaniowa wykorzystywana będzie przez nią jeszcze w dłuższym okresie czasu. Będzie ona jednak mogła z niej korzystać w podatku dochodowym od osób fizycznych aż do jej zupełnego wyczerpania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi praz powołaną podstawą prawną. Nie może jedynie wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez stronę pisma, w którym wyjaśniała ona, iż nie spełniła wymogów z art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których zależało zwolnienie od podatku dochodów ze sprzedaży nieruchomości i wnosiła o umożliwienie jej odliczenia kwoty zryczałtowanego podatku od kwoty przysługującego jej odliczenia z tytułu poniesionych jej wydatków mieszkaniowych, przypadających do odliczenia od podatku, wykazanych w zeznaniu PIT-37 za rok 2001. Ulga podatkowa to zgodnie z zawartą w art., 3 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) definicją przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń, stanowiących element konstrukcji podatku. W przypadku zwolnień (które w doktrynie uważane są za konstrukcję odrębną od ulg) określona kategoria podmiotów lub przedmiotów jest definitywnie wyłączona spod opodatkowania. W pozostałych przypadkach jest to swoista korekta podstawy, stawki lub kwoty podatku. Podatek składa się co do zasady z podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania i stawek ( por. W.Nykiel w :K .Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski "Polskie prawo podatkowe", Wyd.Difin ,Warszawa 2003,s.13). Ulga odnosi się zatem do elementów konstrukcyjnych ( kwantytatywnych) konkretnego podatku i ma wpływ na jego ostateczną wysokość. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek złożenia w terminie płatności podatku deklaracji według ustalonego wzoru. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie określonym w ustawie ( art. 28 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli podatnik nie zapłaci tego podatku w całości lub części , nie złoży deklaracji lub wykaże wysokość podatku w wysokości innej niż rzeczywista, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe zaś to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego ( art. 5 Ordynacji podatkowej). Aby określić wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy musi zatem ustalić wysokość podatku, a więc m.in. ustalić, czy podatnikowi przysługują określone, wskazane przez niego ulgi podatkowe. W przeciwnym wypadku nie jest możliwe prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem podstaw do wydawania odrębnego rozstrzygnięcia dotyczącego możliwości skorzystania przez podatnika z konkretnej ulgi podatkowej . Rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia do skorzystania z niej musi bowiem nastąpić wraz z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekanie o tym w drodze odrębnej decyzji byłoby orzekaniem tylko o jednym z elementów konstrukcyjnych podatku ( na wysokość którego ulga miałaby wpływ). Przepisy prawa podatkowego nie przewidują zaś takiej możliwości. Podstawy wydania takiej decyzji nie mogą bowiem stanowić powołane w decyzji organu I instancji art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 27 a i 18 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w ogóle kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji. Nie można tez mówić, iż decyzja o odmowie zaliczenia ulgi rozstrzyga o istocie sprawy podatkowej. Decyzje rozstrzygające co do istoty sprawy rozstrzygają bowiem co do obowiązku podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku podatniczki organ podatkowy określił w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W tym postępowaniu rozstrzygać więc winien też o ewentualnej możliwości zmniejszenia wysokości podatku z uwagi na poniesienie przez skarżącą wydatków na potrzeby mieszkaniowe. Rozważania organu o niemożności zastosowania tej ulgi w odniesieniu do wysokości podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości winny zatem znaleźć się w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku. Stwierdzić przy tym należy, iż prezentowane w rozstrzyganej sprawie przez organy obu instancji stanowisko jest prawidłowe. Ulga z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe dotyczy bowiem w sposób niewątpliwy podatku dochodowego, obliczanego na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z ust. 1 art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazuje się, iż podatek obliczony zgodnie z art. 27 tej ustawy pomniejsza się, jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe. Z tych względów, wobec wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podkreślić jeszcze należy, iż wbrew zarzutom skargi podatniczka nie może swobodnie dysponować konkretną ulgą podatkową, zmniejszając o nią wybrany przez nią podatek. Jak wskazano wyżej, ulga odnosi się do elementu konstrukcyjnego konkretnego podatku. Może więc być wykorzystana tylko w określony w ustawie sposób, pomniejszając podstawę, stawkę czy wysokość podatku, którego dotyczy. Ponadto na możliwość skorzystania z tej ulgi nie ma wpływu sytuacja podatnika. Sąd nie mógł również uwzględnić żądania skargi dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. Sąd Administracyjny sprawuje bowiem jedynie kontrolę legalności działalności administracji publicznej ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 159,poz. 1269). Wobec braku wniosku skarżącej o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, każdą ze stron obciążają koszty przez nią poniesione ( art. 199 w zw. z art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec treści zaskarżonego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe było orzekanie o wstrzymaniu jego wykonania na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.