I SA/Łd 1518/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie T. Porczyńska, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A.Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. i L. małż. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.760 (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1518/03 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił A. i L. małżonkom Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 652.731,60 zł, a zatem w kwocie wyższej o 57.211,20 zł niż wynikająca z zeznania podatkowego. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Małżonkowie Z. przekazali w 2000 r. darowizny na rzecz różnych podmiotów w łącznej kwocie 304.900,00 zł, w tym Gminie Z. darowali nieruchomość o wartości 302.500,00 zł położoną we wsi G. o powierzchni 5,64 ha zabudowaną murowanym dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. W zeznaniu podatkowym wykazali odliczenie od swych dochodów łącznej kwoty 275.365,90 zł stanowiącej 15% ich dochodów. Nieruchomość tę podatnicy kupili w lipcu 1999 r. od L. S. za cenę 86.000,00 zł. Wartość darowizny na rzecz Gminy Z. określona została na kwotę 302.500,00 zł zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę A. D. Darowizna dokonana została z intencją przeznaczenia nieruchomości na cele rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów lub na cele ochrony zdrowia i pomocy społecznej. Wcześniej właścicielem przedmiotowej nieruchomości była Gmina Z., co wynikało z decyzji komunalizacyjnej z dnia [...]. W 1997 r. Gmina postanowiła sprzedać tę nieruchomość w drodze przetargu nieograniczonego. W ogłoszeniu o przetargu wskazana została cena wywoławcza 89.312,00 zł zgodnie z raportem z wyceny nieruchomości sporządzonym na zlecenie Gminy przez biegłego w zakresie szacowania nieruchomości. Z braku chętnych do nabycia nie odbył się ani pierwszy przetarg, ani drugi przetarg, na którym cena wywoławcza była obniżona. Ostatecznie nieruchomość została sprzedana w grudniu 1997 r. L. S. za 25.000,00 zł po przeprowadzeniu z nim negocjacji co do warunków sprzedaży nieruchomości. W trakcie postępowania A. Z. zeznała, że razem z mężem poniosła nakłady na kwotę około 180.000,00 zł na remont budynków znajdujących się na nieruchomości. Nie przedstawiła jednak żadnych rachunków lub faktur na zakup materiałów lub usług remontowych. Stwierdziła, że pracami remontowymi kierował L. S. (były właściciel nieruchomości, który zmarł w czerwcu 2000 r.). Podatnicy przekazywali mu pieniądze na wydatki związane z remontem na podstawie kosztorysów nie żądając pokwitowań. W czasie oględzin przedmiotowej nieruchomości z udziałem podatników i przedstawiciela Gminy ustalono rodzaj i zakres prac remontowych przeprowadzonych przez podatników. Wskazywana przez A. Z. wysokość nakładów remontowych nie została przez podatników wykazana (brak rachunków lub faktur). Wartość darowanej przez podatników nieruchomości wynikająca ze sporządzonego na ich zlecenie operatu szacunkowego nie może być uznana za wiarygodną, bowiem nie jest uzasadnione przyjęcie wzrostu rynkowej wartości tej nieruchomości z kwoty 25.000,00 zł w 1997 r. do kwoty 302.500,00 zł w 2000 r. Wobec tego w celu odliczenia darowizny na rzecz Gminy od podstawy opodatkowania należało ustalić wartość tej darowizny na podstawie kosztów nabycia nieruchomości położonej w G. i wartości nakładów na tę nieruchomość poniesionych przez podatników. Wartość tych nakładów należało przyjąć na kwotę 32.759,41 zł, zgodnie z opinią biegłego powołanego przez organ w toku postępowania, a więc wysokość darowizny na rzecz Gminy Z. wyniosła 119.839,41 zł. Jest to więc znacznie mniej, niż zostało przyjęte przez podatników. Wartość darowizn na rzecz innych podmiotów nie była kwestionowana, jak też po wyjaśnieniu sprawy cel darowizny na rzecz Gminy uprawniający podatników do stosownych odliczeń od dochodu. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że podatnicy zawyżyli w zeznaniu podatkowym wartość darowizn odliczanych na podstawie art.26 ust.1 pkt 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w skrócie updof. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, iż stwierdzenie organu o braku uzasadnienia dla przyjęcia wzrostu wartości nieruchomości z kwoty 25.000,00 zł do kwoty 302.500,00 zł nie zostało poparte żadnym dowodem. Wskazali też, że wartość nieruchomości w 1997 r. została określona przez biegłego na kwotę 89.312,00 zł. Przeprowadzony w trakcie postępowania dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości dokonanych nakładów uznali za niewiarygodny, gdyż biegły dokonał wyceny po upływie trzech lat od darowania nieruchomości Gminie i w oparciu o oględziny, które nie uwzględniły wszystkich prac (m.in. prac zakrytych). Stwierdzili, że dokonane przez nich nakłady podwyższyły wartość nieruchomości, a zatem należało cyt. "zastosować normę prawną określoną w art.22g ust.1 pkt 9 i pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zarzucili, że organ nie wykazał błędnego wyliczenia wartości nieruchomości przez biegłego A. D. przed sporządzeniem umowy darowizny. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając za uzasadnione zakwestionowanie przez organ I instancji wartości darowizny dokonanej przez podatników na rzecz Gminy. Izba wskazała, że uprawnienie podatników do odliczenia darowizny wynika z art.26 ust.1 pkt 9 lit.a updof, a wysokość wydatków z nią związanych ustala się zgodnie z ust.7 tego przepisu na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, zatem te przepisy stanowią podstawę rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a nie art. 22g regulujący kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnicy rzeczywiście rozpoczęli remont budynków znajdujących się we wsi Grabina ale nie dokończyli go przed darowaniem nieruchomości Gminie. W chwili dokonywania darowizny budynki nie mogły więc jeszcze być użytkowane zgodnie z celem, na który miały być przeznaczone. Z tego względu podatnicy do określenia wysokości przysługującego im odliczenia bezpodstawnie przyjęli wartość rynkową nieruchomości. Sposób obliczenia tej wartości zastosowany przez organ I instancji jest natomiast zgodny z art. 26 ust.7 updof. Twierdzenia podatników na temat wysokości nakładów poniesionych na remont nie zostały udowodnione, a określony przez nich sposób postępowania polegający na przekazywaniu L. S. znacznych kwot na prace remontowe i zakup materiałów bez żądania rachunków, a nawet kosztorysów przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Z braku udokumentowania wysokości poniesionych nakładów remontowych należało je określić na podstawie opinii biegłego. Fakt sporządzenia tej opinii po upływie trzech lat od poniesienia nakładów nie dyskwalifikuje jej, bowiem wartość robót określona została w cenach 1999 – 2000 r., a więc obowiązujących w czasie prowadzenia remontu. Biegły określił zakres robót po dokonaniu oględzin budynku z udziałem podatników mogących udzielać wszelkich koniecznych wyjaśnień, a zatem bezzasadny jest zarzut, iż opinia nie uwzględnia nakładów na część robót. Podatnicy nie wnosili też zastrzeżeń do treści opinii w wyznaczonym im terminie. W skardze na powyższa decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art.22g i art.26 ust.1 pkt 9 lit.a updof przez przyjęcie, że art.22g nie może być stosowany dla określenia wartości darowanej Gminie nieruchomości oraz naruszenie art.191 i art.121 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie dowodu z opinii biegłego A. D.. W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumenty podnoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu organy obu instancji przyjęły błędną metodę ustalenia wartości darowizny dokonanej przez podatników na rzecz Gminy, a w związku z tym nie można stwierdzić, czy wartość ta odpowiada rzeczywistej wartości darowanej nieruchomości. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 9 lit.a podatnicy mięli prawo odliczyć od dochodu m.in. kwoty darowizn na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę – łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Ostatecznie po wyjaśnieniu sprawy poza sporem jest fakt, że skarżący darowali Gminie Z. nieruchomość położoną we wsi G. z intencją przeznaczenia jej na cele rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów lub na cele ochrony zdrowia i pomocy społecznej, a zatem podatnicy mieli prawo uwzględnić przedmiotową darowiznę w odliczeniach od dochodu zgodnie z cytowanym wyżej przepisem. Zgodnie z ust. 7 art.26 updof wysokość wydatków określonych w ust.1 ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie (dalsza część tego przepisu nie dotyczy rozpatrywanej sprawy). Powyższy przepis skonstruowany jest tak, jakby darowizny na określone w nim cele polegały na zapłaceniu przez darczyńcę określonej kwoty pieniężnej. Niewątpliwie najczęściej przedmiotem darowizn są pieniądze. Jednakże taka konstrukcja przepisu nie wyklucza możliwości odliczenia od dochodu darowizny niepieniężnej. Ustawodawca nie zastrzegł, że przedmiotem darowizny mogą być tylko pieniądze, a za wykładnią przepisu zawężającą go do darowizn pieniężnych nie przemawiałyby żadne racje. Należy zatem przyjąć, iż w sytuacji gdy przedmiotem darowizny jest, jak w tej sprawie nieruchomość, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia od dochodu kwoty tej darowizny, a więc kwoty odpowiadającej wartości przedmiotu darowizny. Dokumentem stwierdzającym darowanie przez skarżących Gminie przedmiotowej nieruchomości jest umowa darowizny zawarta 27 grudnia 2000 r. w formie aktu notarialnego. Strony określiły w niej wartość darowizny. Nie jest jednak wykluczona weryfikacja tej wartości przez organy podatkowe. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rzeczywistej nieruchomości z chwili zawierania umowy darowizny. W tym względzie organy miały podstawy do wątpliwości, czy wartość darowizny została w umowie określona prawidłowo mimo, że oparta była o szacunek biegłego. Wątpliwości te wynikały przede wszystkim ze znacznych różnic w wartości nieruchomości wynikającej z jej wyceny z 1997 r., braku chętnych do jej nabycia za cenę wywoławczą i w końcu sprzedaniu przez Gminę za kwotę znacznie niższą od tej ceny, oraz w cenie nabycia przez podatników i w wartości określonej w umowie darowizny przy uwzględnieniu, że wartość nakładów poniesionych przez skarżących na remont nieruchomości wynikająca z opinii biegłego okazała się znacznie niższa od zeznanej przez A. Z.. Sposób określenia wartości darowizny przez organy nie był jednak właściwy bowiem zsumowanie ceny nabycia nieruchomości przez podatników z wartością poniesionych przez nich nakładów na remont nie musi odpowiadać wartości przedmiotu darowizny z grudnia 2000 r., a ta wartość określa wysokość wydatku poniesionego w formie darowizny na cel określony w art.26 ust.1 pkt 9 lit.a updof. Jeżeli zatem organy kwestionowały wartość darowizny określoną przez strony w umowie, to powinny zlecić biegłemu uprawnionemu do szacowania nieruchomości dokonanie stosownej wyceny z uwzględnieniem sporządzonych już opinii. Wbrew obawom organu odwoławczego (k. 4 uzasadnienia decyzji) fakt nie zakończenia remontu budynków i przez to brak możliwości ich użytkowania zgodnie z celem, na który zostały przekazane nie wykluczał przyjęcia wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ta powinna bowiem uwzględniać aktualny na daną chwilę stan budynków, a zatem także fakt nie ukończenia remontu. Może to być czynnikiem obniżającym wartość obiektu. Powyższe względy uzasadniają zarzut nienależytego wyjaśnienia sprawy i naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, mimo braku wyraźnego sformułowania takiego zarzutu w skardze. Niedokładne wyjaśnienie sprawy we wskazanym aspekcie oznacza zaś naruszenie art.26 ust.1 pkt 9 lit.a updof, skoro nie ustalono kwoty przysługującego skarżącym odliczenia od dochodu. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art.22g updof. Prócz oczywistych przyczyn braku możliwości zastosowania tego przepisu wskazanych przez Izbę Skarbową należy też przypomnieć, że przepis ten dodany został ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) i wszedł w życie od 1 stycznia 2001 r. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), a zwrot kosztów zasadzić na podstawie art.200 tej ustawy. Wydawanie wyroku w zakresie określonym art.152 było bezprzedmiotowe, gdyż decyzja została wcześniej wykonana.