I SA/Łd 152/14

Dnia 10 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz pełnomocnika z urzędu dor. pod. J. P. kwotę 3.600.- (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie określenia J. L. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w wysokości 91.166 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za wskazany rok, podatnik zadeklarował stratę w wysokości 25.770,88 zł. W dniu 1 marca 2006 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A. J.L., w przedmiocie: • sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, • działalności fotograficznej, • pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, • działalności agencji reklamowych, • działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów, • pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej, • działalności pomocniczej finansowej gdzie indziej nie sklasyfikowanej, • sprzedaży detalicznej żywności. Organ zwrócił uwagę, że przed formalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w okresie styczeń - luty 2006 r. podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Zdarzenia odnotowane w tym okresie nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w remanencie początkowym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, który wyceniony został na kwotę 0 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował zarówno wysokość wykazanych przez podatnika przychodów jak i kosztów ich uzyskania, a przychód do opodatkowania określił na podstawie danych zebranych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, a w szczególności oparł się na wydrukach ze sprzedaży towarów na Allegro oraz na podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres marzec - grudzień 2006 r. Przychód netto z tytułu transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym Allegro w okresie styczeń - grudzień 2012 r., został wyliczony na kwotę 382.122,25 zł, natomiast łączna wartość przychodu netto niezaewidencjonowanego przez podatnika na kwotę 176.108,03 zł. Organ pierwszej instancji wyliczył, że udział wartości netto niezaewidencjonowanego przychodu w ogólnej wartości przychodu wykazanego przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok stanowił 68,19%. Stosownie do § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) okoliczność ta świadczy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodu. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów - w trakcie postępowania podatkowego otrzymano z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. informacje od administracji podatkowych Francji, Niemiec, Holandii i Belgii na okoliczność zweryfikowania wiarygodności kontrahentów-sprzedawców widniejących jako strony w przedłożonych przez podatnika 23 umów kupna towarów. Ostatecznie organ pierwszej instancji zakwestionował kwotę 134.242,30 zł wynikającą z 15 (zweryfikowanych jako fikcyjne) umów kupna, natomiast za koszt uzyskania przychodów firmy podatnika uznał kwotę 54.679,40 zł wynikającą z umów niezweryfikowanych. W konsekwencji decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie w wysokości 50.403 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien był przy udziale podatnika w szczególności wyjaśnić i zweryfikować informacje uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej dotyczące umów kupna, odzwierciedlających przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych (dotyczy to 8 umów spośród 23). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił zobowiązanie podatnika w wysokości 91.166,00 zł. Organ stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 172.315,50 zł, zaś wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodu wynosi 116.664,20 zł. Biorąc pod uwagę ustalenia zagranicznych administracji podatkowych, organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z umów fikcyjnych na łączną wartość 188.921,70 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia jego biegu. Zauważył, że na bieg terminu przedawnienia wpływ miało wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które organ pierwszej instancji dokonał postanowieniem z dnia 28 września 2010 r. Zgodnie z informacją uzyskaną w dniu 15 marca 2013 r. z Urzędu Skarbowego w Z., postępowanie karno-skarbowe wobec podatnika zostało zawieszone postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. o zawieszeniu dochodzenia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Ponadto w dniu 12 października 2010 r. wydano wobec podatnika postanowienie o przedstawieniu zarzutów uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, zaś pismem z dnia 19 listopada 2010 r. doręczonym podatnikowi w dniu 4 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 rok został zawieszony z dniem 28 września 2010 r. Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że w 2006 roku podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług w kwocie łącznej 258.270,25 zł. Na podstawie wykazu transakcji sprzedaży oraz danych rejestracyjnych konta podatnika w serwisie Allegro ustalono, że w 2006 roku zawarł on transakcje sprzedaży na aukcjach na łączną kwotę 461.562,25 zł. Z powyższego materiału wynika również, że działalność gospodarczą podatnik prowadził faktycznie od 1 stycznia 2006 r., a nie jak zgłosił - od 3 marca 2006 r. W związku z powyższym przychody uzyskane od 1 stycznia 2006 r. są przychodami z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatnik kupował towary handlowe na portalu Allegro z myślą ich dalszej odsprzedaży, działał w sposób zaplanowany i nastawiony na zysk, a więc uzasadniający stwierdzenie, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu również w styczniu i lutym 2006 r., czego nie można nazwać działaniem hobbistycznym - jak to określa podatnik. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika 23 umowy na zakup towarów nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji, ponieważ: - z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych w zakresie 15 umów, wynika, że kontrahenci zagraniczni nie potwierdzają ich zawarcia, nie utrzymywali kontaktów handlowych z podatnikiem, podatnik jest im nieznany, nie otrzymywali przelewów z Polski, - brak możliwości weryfikacji pozostałych 8 umów (podatnik wezwany do udzielenia informacji pozwalających na weryfikację kontrahentów będących stronami tych 8 umów – nie podał ich). W ocenie organu odwoławczego przezorny przedsiębiorca powinien, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Biorąc pod uwagę powyższe w kosztach uzyskania przychodu nie uznano łącznej kwoty 188.921,70 zł wynikającej z umów fikcyjnych, tj. stwierdzających czynności, które faktycznie nie zaistniały. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od zastosowania metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z materiału dowodowego jednoznacznie i bezspornie wynika, iż podatnik zajmował się handlem. Działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły. W 2006 roku w okresie od 1 stycznia do 2 marca dokonał 93 transakcji sprzedaży na łączną wartość 69.353,85 zł. W skardze podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego przyznanego z urzędu - zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przyznanie wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi z urzędu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie wyjaśniły, np. poprzez przesłuchanie strony, czy skarżący wszystkie przedmioty sprzedał w ramach działalności gospodarczej. Autor skargi wskazał na wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, natomiast realizował swoją pasję (hobby). Stwierdził, że nabywane przedmioty nie miały dla niego żadnej wartości materialnej, a jedynie artystyczną i emocjonalną. Wszystkie przedmioty nabywał dla siebie, ale gdy ocenił, że nie są to przedmioty których poszukiwał, odsprzedawał je nie zdając sobie sprawy, że organ podatkowy zakwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe powinny zbadać, czy wyjaśnienia skarżącego znajdują odzwierciedlenie w odniesieniu do każdej transakcji. Pełnomocnik wskazał, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1451/10 organy podatkowe wyłączyły z obrotu wartość rzeczy używanych w gospodarstwie domowym podatnika, rzeczy powierzonych przez rodzinę i znajomych oraz wartość towarów zwróconych. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły podobnej analizy materiału dowodowego, to zdaniem pełnomocnika naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego zaniedbania jest naruszenie art. 191 tej ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał, że organy podatkowe nie dysponowały wszystkimi danymi niezbędnymi do wyliczenia podstawy opodatkowania i faktycznie przeprowadziły szacowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela ocenę organów, że dokonując sprzedaży na aukcjach internetowych na przestrzeni całego 2006 r., tj. również w styczniu i w lutym, skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej, która ma zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2006 r., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Analiza tego przepisu dowodzi, że działalność gospodarcza to taka działalność, która po pierwsze, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej jednakże statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Nie ma znaczenia również czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się zaś poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym czy wykonywane działania stanowią działalność gospodarczą decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Po drugie, działalność gospodarcza wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Po trzecie, działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (podobnie też uchwała SN z dnia 18 grudnia 199r., III AZP 25/92, oraz uchwała NSA z dnia 6 maja 1996 r., FPK 4/96). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że okoliczność, iż określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Wpis do ewidencji nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Jedynie spełnienie ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Także zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody właśnie z niego, nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Działalność skarżącego, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. Powyższa ocena nie stoi w opozycji do twierdzenia samego skarżącego, który wykonywane czynności traktował jako hobby. W 2006 r. skarżący dokonał 515 transakcji sprzedaży. Z zestawienia zawartego na 3 i 4 stronie decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w ciągu każdego miesiąca podatnik dokonywał od 11 do 68 transakcji (w styczniu 39, a w lutym 52) na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych. Łączna wartość wszystkich transakcji w 2006 r. wyniosła 461.562,25 zł. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że działalność handlowa skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły. Zaznaczyć przy tym należy, że podatnik prowadził sprzedaż przez portal internetowy również w roku 2005 (751 transakcji) i 2004 (677 transakcji). W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, skarżący przedłożył kontrolującym 23 umowy na zakup towarów od sprzedawców z terytorium Niemiec, Belgii, Holandii i Francji. Dokumenty te zostały poddane weryfikacji u zagranicznych organów podatkowych. W przypadku 15 umów ustalono, że żadna z nich nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w szczególności osoby wskazane jako kontrahenci nie są znane zagranicznym organom podatkowym lub też w przypadku gdy osoby te udało się zidentyfikować – z ich wyjaśnień wynika, że nie utrzymywały żadnych kontaktów gospodarczych ze stroną, a okazane umowy zawierają ich sfałszowane podpisy. Natomiast kontrahentów wskazanych w pozostałych 8 umowach nie można było zidentyfikować. Zagraniczne organy podatkowe wskazały, że pomocna może tu być data urodzenia kontrahentów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał podatnika do udzielenia takich informacji, których strona jednak nie znała, czemu w zasadzie trudno się dziwić. Zasadniczo posiadanie przez podatnika danych dotyczących daty urodzenia swoich kontrahentów nie jest wymagane żadnym przepisem prawa. Podatnik jednak powinien posiadać dokumentację umożliwiającą weryfikację swoich kontrahentów zarówno na terenie kraju, jak i poza nim. W omawianym przypadku nie można było tego dokonać, zatem okazane umowy nie dawały podstawy, aby wynikające z nich kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów jeżeli koszty mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem przedmiotów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, jeżeli podatnik prowadził działalność handlową. Odrębnym zagadnieniem natomiast jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku, co sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków. Dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wskazanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro nie zarejestrował wszystkich transakcji, a spośród transakcji zarejestrowanych, niektóre okazały się fikcyjne, zaś niektórych nie można było zweryfikować. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru ale i odpowiednie udokumentowanie transakcji, aby na tej podstawie możliwe było potwierdzenie wykazanego kosztu (ceny za nabycie towaru) oraz zidentyfikowanie konkretnego sprzedawcy. Aby określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar, który wykorzystał do dalszej odsprzedaży. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji wywołuje skutki prawne, które obciążają podatnika. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie zaś do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, co wyraźnie wynika treści decyzji obu instancji. Organy dysponowały bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. Zdaniem Sądu nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: zaufania (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. W oparciu o art. 250 tej ustawy oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. i.ś.