I SA/Łd 152/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. określającą Ł. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za listopad 2009 r. strona skarżąca uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje firma B. z K.. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Celem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w dniu 11 grudnia 2012 r. w obecności M. M. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego Ł. przesłuchali w charakterze strony Ł. M. oraz w charakterze świadków: w dniu 21 października 2013 r. S. K. i w dniu 22 października 2013 r. M. N. - pracowników firmy A. M. M. oraz w dniach 18 grudnia 2012 r., 7 czerwca 2013 r. i 20 maja 2013 r. P.O., zaś w dniu 20 maja 2013 r. S. J.- pracowników firmy Ł. M.. Z zeznań świadków wynika, że: - dostawy towarów z firmy B. miały miejsce, gdyż byli przy nich obecni; - firmę tę reprezentował mężczyzna o imieniu S.. Żaden ze świadków nie pamiętał nazwiska mężczyzny; - nie posiadają wiedzy, czy przedstawiciel firmy okazywał jakieś dokumenty rejestracyjne, bądź inne dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej (Ł. M. zeznał, że z tego co powiedziała mu mama - przedstawiał dokumenty, natomiast nie wie jakie); - M. M. nawiązała współpracę z firmą B. na giełdzie w K.; - zamówienia były telefoniczne, ewentualnie już na miejscu dobierano towar (w momencie rozładowywania wcześniej zamówionego); - towar dostarczany był białym samochodem dostawczym, którym przyjeżdżał pan S.. Żaden ze świadków nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu; - początkowo towar rozładowywany był ręcznie z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy, po wynajęciu magazynu (2010 r.) towar rozładowywany był wózkiem widłowym w magazynie; - żaden ze świadków nigdy nie uczestniczył przy wypisywaniu i wydawaniu jakichkolwiek dokumentów dotyczących zawierania przedmiotowych transakcji; - zapłata za dostarczony towar odbywała się w formie gotówkowej. Ponadto organ wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 8 marca 2013 r., z którego wynika, że firma B. w 2009 r. nie była czynnym, ani zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z powyższego pisma wynika także, że zarejestrowana w 1998 r. przez J. G. firma B. została z dniem 12 listopada 2009 r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z uwagi na śmierć jej właściciela w dniu 5 listopada 2009 r. Firma ta nie mogła zatem w okresie objętym postępowaniem podatkowym uczestniczyć w obrocie gospodarczym, gdyż w sensie podatkowoprawnym nie istniała. Należy zatem uznać, że faktycznym dostawcą towaru do firmy strony skarżącej był podmiot pozorujący legalny obrót gospodarczy, podmiot formalnie niezarejestrowany, posługujący się i występujący pod logo innej firmy, tj. firmy B., [...] K., ul. A. 1, NIP [...], który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie prowadził rejestrów VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, wystawione na rzecz strony faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych miedzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Nie doszło zatem do czynności objętych zakresem opodatkowania, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B. znajduje oparcie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na spornych fakturach nie jest bowiem wskazany faktyczny dostawca tych towarów, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury na podstawie których strona skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towaru oraz wystawcy faktury, wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112, a ustalenie tożsamości osoby, która faktycznie wystawiła te faktury, czy też faktycznego dostawcy nie jest możliwe. Także podatnik nie był w stanie podać poza imieniem i nazwiskiem, danych osoby, podającej się za pełnomocnika firmy B.. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur (pod względem podmiotowym co do dostawcy). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach, ponieważ firma B. - jako podmiot nieistniejący zarówno w datach transakcji, jak i obecnie - nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nie składała i nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Podkreślono, że podmiot, który faktycznie dokonał dostawy, nie jest znany ani organom podatkowym, ani stronie. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie nigdy możliwe ustalenie faktycznego sprzedawcy towaru zobowiązanego do uiszczenia podatku należnego, co oznacza, że nie poniesie on nigdy ciężaru podatkowego z tytułu tej transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Niezależnie jednakże od powyższego, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że strona skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym przy weryfikacji podmiotu, od którego otrzymywała przedmiotowe towary. Z wyjaśnień złożonych przez stronę (co potwierdzili także świadkowie) wynika, że współpracę z firmą B. nawiązała jego matka – M. M. na giełdzie w K. z mężczyzną, który przedstawił się jako przedstawiciel tej firmy. Strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towarów handlowych. Za czynności takie nie można bowiem uznać sprawdzenia poprawności numeru NIP nowego kontrahenta jedynie w Internecie. W złożonych wyjaśnieniach M. M.– matka skarżącego stwierdziła, że nic nie wzbudzało jej podejrzenia i nie widziała potrzeby dokładnego sprawdzania tej firmy w Urzędzie Skarbowym. Współpraca przebiegała bowiem pomyślnie i trwała przez wiele lat; nigdy nie zdarzyło się nic, co mogłoby ją zaniepokoić. Zdaniem organu trudno uznać za racjonalne działania podatnika, który nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, z którym współpracę nawiązała M. M., nawiązując kontakt z rzekomym przedstawicielem firmy, nie uzyskał potwierdzenia, że osoba taka jest rzeczywiście umocowania do działania w imieniu tej firmy. Podatnik poza wizytówką, na której widniały tylko imię i nazwisko oraz numer telefonu, nie posiadał żadnych innych informacji (dokumentów) na temat osoby, z którą nawiązano współpracę. Organ wskazał, że Ł. M. nie podjął żadnej próby skontaktowania się z właścicielem firmy z K., nie wylegitymował choćby osoby podającej się za pełnomocnika ww. firmy – p. S.. Za niczym nieuzasadnione organ uznał stwierdzenie, że strona skarżąca nie miała obowiązku zweryfikować swojego kontrahenta już na początku współpracy. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Ł. M.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie subiektywnej, podporządkowanej wymiarowi podatkowemu, oceny dowodów prowadzącej do nieprawdziwego zarzutu braku staranności strony w kontaktach z firmą B., za którą działał S. K.; - art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT; - art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 2, art. 20, art. 22 i art. 146 ust. 4 pkt 7 Konstytucji RP oraz art. 7 i art. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przerzucanie na podatnika obowiązków, które obciążają państwo w zakresie gwarantowanego, wolnego i bezpiecznego wykonywania działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Wystawienie faktury kreuje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a) oraz w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Rację ma zatem organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze. W przedmiotowej sprawie, czego nie kwestionuje strona skarżąca, zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość, że dostawcą towaru nie był podmiot widniejący na fakturach dokumentujących sprzedaż. Rację ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że faktycznym dostawcą towaru był podmiot pozorujący legalny obrót gospodarczy, formalnie niezarejestrowany, posługujący się danymi firmy B., K., ul. A. 1, który nie był zrejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie prowadził rejestrów VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga jednak ustalenia czy nabywca towaru działał w dobrej wierze, co należy ocenić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął działania, jakich w sposób uzasadniony i racjonalny można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie - może on domniemywać legalność zawartych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Wymaganie, aby podmiot przedsięwziął takie działania nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Natomiast określenie jakie to powinny być działania - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa - przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie stracił przy tym z pola widzenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nastąpił faktyczny podział obowiązków między skarżącego i M. M.. Skarżący zajmował się w ramach przyjętego podziału obowiązków, jedynie rozwożeniem towarów i nawiązywaniem kontaktów handlowych dla siebie i matki, zaś M. M., zamawianiem, odbiorem i płaceniem za towar. Jednak taki podział zadań zdaniem sądu, nie zwalnia skarżącego z obowiązków przedsiębiorcy, w tym należytej staranności w doborze kontrahentów, w szczególności dlatego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Dlatego też wywody zaprezentowane poniżej, choć skierowane do tego fragmentu działań gospodarczych, które zostały przedsięwzięte przez M. M. dotyczą wprost skarżącego, działającego jako samodzielny przedsiębiorca, a nie jak współpracownik, bądź podwładny swojej matki. W omawianej sprawie organy zasadnie oceniły, że strona skarżąca nie wykazała się należytą starannością w doborze swojego kontrahenta. Trudno bowiem uznać za racjonalne działania podatnika, który nawiązując kontakt z rzekomym przedstawicielem firmy, nawet nie uzyskał potwierdzenia, że osoba taka rzeczywiście jest umocowania do działania w imieniu tego podmiotu. M. M. poza wizytówką, na której widniały tylko: imię i nazwisko oraz numer telefonu, nie posiadała żadnych innych informacji na temat osoby, z którą zamierza nawiązać współpracę. Z protokołu przesłuchania z 29 listopada 2012 r. wynika ponadto, że strona nawet nie pamiętała nazwiska osoby, która podała się za przedstawiciela firmy B., wskazując jedynie, że był to "pan S.". Nazwisko "K." pojawiło się dopiero w pisemnych wyjaśnieniach strony z dnia 14 czerwca 2012 r. Niekwestionowane jest, że M. M. nie wylegitymowała "pana S." i nie sprawdziła czy posiada on umocowanie do reprezentowania firmy B.. Jak wynika z oświadczenia matki skarżącego - pan S. sam ją zaczepił i zaoferował swój towar na giełdzie w K., gdzie odwiedzała ona stoiska handlowe. Osoba ta była zatem całkowicie nieznana M. M.. Nawiązując współpracę w takich okolicznościach przezorny przedsiębiorca nie powinien bazować jedynie na okazanej wizytówce, która nie jest żadnym dowodem wiarygodności kontrahenta. Wprawdzie strona wyjaśniła, że M. M. sprawdziła w Internecie NIP firmy B., nadal jednak nie identyfikuje to osoby "pana S." jako przedstawiciela firmy B.. Strona skarżąca zawierała transakcje na znaczne kwoty, kontaktując się telefonicznie wyłącznie z rzekomym przedstawicielem firmy, któremu przekazywała pieniądze gotówką, nie sprawdzając wcześniej czy pan S. był uprawniony do odbioru pieniędzy oraz wystawiania faktur w imieniu firmy B.. Zamawianym towarem były artykuły spożywcze, które - jak wynika z wyjaśnień strony – S. K. przywoził z N.. Skarżący jednak nie interesowała się ani źródłem ich pochodzenia tego towaru, ani warunkami przechowywania. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że strona skarżąca nie zachowała prawa do odliczenia. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze. W ocenie Sądu zasada neutralności podatkowej o której mowa w art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się temu, aby w pewnych okolicznościach, administracja podatkowa zakwestionowała odliczenie podatku od wartości dodanej, ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą. Wymaganie od przedsiębiorcy należytej staranności w doborze kontrahentów nie godzi także w zasadę sprawiedliwości społecznej wymienionej w art. 2 Konstytucji RP. Nie narusza również wolności działalności gospodarczej, o której mowa w art. 20 i 22 Konstytucji, ani też bezpieczeństwa wewnętrznego państwa oraz porządku publicznego (146 ust. 4 pkt 7 Konstytucji). Oczywiście przedsiębiorca ma prawo wolnego wyboru swoich kontrahentów, nie zwalnia go to jednak od zachowania czujności przy ich wyborze i przewidywania negatywnych następstw prowadzenia interesów z partnerami nieuczciwymi. Pomoc publiczna, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2013, poz. 67), czy wspieranie rozwoju przedsiębiorczości (art. 8) nie mogą oznaczać, że obowiązkiem państwa jest przejęcie negatywnych skutków wynikających z braku należytej staranności i zapobiegliwości podatnika. Odnosząc się do pisma procesowego z 14 stycznia 2015 r. będącego uzupełnieniem skargi podnieść należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2009 r. pozostaje okoliczność, że w roku 2008 M. M. rozmawiała telefonicznie z p. G. na temat zamówień. Jest to argument, który z uwagi na datę jego przedstawienia nie może wpływać na ocenę legalności decyzji za 2009 r. wydanej i doręczonej stronie przed jego zaprezentowaniem. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.