I SA/Łd 1521/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Referendarz sądowy Małgorzata Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi PUHM A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.247 (dwa tysiące dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 czerwca 2002 roku Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe Motoryzacji A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku w kwocie 923.358 złotych oraz złożyła deklaracje korygujące za wskazany okres. Zdaniem Spółki podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży samochodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1999 roku wpłacony został do urzędu skarbowego nienależnie, co skutkowało powstaniem nadpłaty. Uznała bowiem wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00, że o statusie podatnika decydować muszą przepisy rangi ustawowej, a nie regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów. Jako zakład pracy chronionej w 1999 roku dokonywała miedzy innymi sprzedaży samochodów osobowych nowych i używanych. Na skutek stanowiska Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wydanego w odpowiedzi na jej wystąpienie z dnia 23 listopada tegoż roku, z powłażeniem na art. 14 a ust 6 i art. 35 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 18 ust 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm), złożyła deklaracje korygujące za styczeń – wrzesień 1999 roku i wpłaciła należny podatek wraz z odsetkami, a także od października do grudnia tego roku składała deklaracje i wpłacała należny podatek. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]Nr [...], którą to decyzję Spółka zaskrzyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 roku sygn. akt I SA/Łd 113/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki A w S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W wyniku wniesionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005 roku sygn. akt FSK 1776/04 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Następstwem dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej były ustalenia w zakresie spełnienia przez podatnika przesłanek, które warunkowały możliwość prawnie skutecznego skorzystania przez Spółkę z uprawnienia (zwolnienia z wpłat) wynikającego z dyspozycji art. 14 a ust 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pismem procesowym z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o umorzenie postępowania sądowego w sprawie informując, iż decyzją z dnia [...] Nr [...]wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia [...] – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w związku z wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2005 roku sygn. akt FSK 1776/04, uchylił w całości własną decyzję z dnia [...]Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, sierpień – listopad 1999 roku w łącznej wysokości 340.922,00 zł i odmówił uznania nadpłaty za pozostałe miesiące: styczeń, maj, kwiecień, grudzień 1999 roku w łącznej kwocie 582.436 zł. wraz z wpłaconymi odsetkami. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej podstawy prawnej jej wydania i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, grudzień 1999 roku w łącznej wysokości 582.436,00 zł oraz orzeczenie co do istoty sprawy tj. stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia [...] – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług za kolejne miesiące tj. styczeń, kwiecień, maj 1999 roku w łącznej wysokości 357.762,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości 224.674,00 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za miesiąc grudzień organ odwoławczy uznał, iż za ten miesiąc Spółka nie przekazała na Aróżnicy, o której mowa w ust 3 art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w świetle art. 14 a ust 5 pkt 1 cyt. ustawy VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust 1 nie miało zastosowania. Organ odwoławczy odmówił też uznania, że nadpłata jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00. Natomiast do kwestii naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy nie ustosunkował się w ogóle. Na powyższą decyzję organu odwoławczego w dniu 2 sierpnia 2006 roku Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa w części, w jakiej dotyczyła ona odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 roku oraz w zakresie odmowy oprocentowania nadpłat za wszystkie miesiące w 1999 roku od dnia nienależnie zapłaconego podatku (powstania nadpłaty). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku zważyć należy, że zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy istniały prawne podstawy do zastosowania wobec podatnika ulgi określonej w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Wydaje się rzeczą oczywistą, że organy podatkowe co do zasady zaakceptowały spełnienie przez podatnika przesłanek do zastosowania wymienionej ulgi. Świadczy o tym w szczególności treść uzasadnienia decyzji zaskarżonej do sądu jak również decyzji z dnia [...] w sprawie sygn. akt I SA/Łd 754/05 wydanej w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia [...] – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wymowa ich jest jednoznaczna i przekonuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko NSA, iż niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie spowodowane było błędną wykładnią art. 14a ust. 6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i uznał, że skarżący nie utracił prawa do ulgi. Ujmując rzecz inaczej można przyjąć, że organ II instancji uprzedził sąd I instancji w wykonaniu zaleceń sądu II instancji zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2005 roku w sprawie sygn. akt FSK 1776/04. O tym z kolei przekonuje treść zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za wszystkie sporne miesiące poza grudniem 1999 roku. Taka chronologia zdarzeń procesowych wywołała sytuację, w której sąd I instancji zobowiązany przez NSA do przedstawienia własnego stanowiska co do konstytucyjności § 18 ust.1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku stanowiska tego jednak nie przedstawił, gdyż zaskarżoną wówczas do sądu decyzję organ odwoławczy uchylił we wskazanym trybie autokontroli. Wyeliminowano zatem z obrotu prawnego decyzję opartą na przepisie, którego konstytucyjność nakazał badać sąd II instancji. Okoliczność ta, dopuszczalna z przyczyn formalnych, zrodziła wyjątkową sytuację, w której sąd I instancji nie wykonał zaleceń sądu II instancji z powodu skasowania przez organ odwoławczy decyzji wyrażającej błędny pogląd. Organ ten zaś, z przyczyn oczywistych nie mógł wyrażać swego poglądu w zakresie konstytucyjności cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego, jednak poza jednym miesiącem uwzględnił pogląd wyrażony w tym zakresie w cytowanym wyroku NSA. Warto w tym miejscu zauważyć, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę dostrzega i tę okoliczność, iż wysoce kontrowersyjna jest możliwość wydania w oparciu o art. 54 § 3 p.p.s.a. decyzji uchylającej wcześniej wydane decyzje i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 252-253). Jednak wobec funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/Łd 754/05 umarzającego postępowanie sądowe w związku z wydaniem omawianej decyzji z dnia [...] (na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a.) nie ma obecnie możliwości dotarcia do tego rozstrzygnięcia nawet w trybie art. 135 p.p.s.a. Jednocześnie wskazać należy, że odmienność grudnia 1999 roku w stosunku do pozostałych miesięcy podatkowych roku 1999 polega na tym, że podatnik nie dokonał stosownych wpłat na A, lecz od razu przelał wymaganą kwotę do organu podatkowego tytułem podatku VAT za ten miesiąc. Stało się tak dlatego, że jak wyżej wskazano, podatnik zastosował się do interpretacji przedstawionej w piśmie Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], wobec czego nie stosował trybu przewidzianego w art. 14 a ust. 3 cyt. ustawy VAT (k. 94 akt administracyjnych). Dało to z kolei organom podatkowym asumpt do twierdzenia, że podatnik nie spełnił przesłanki z art. 14a ust. 5 pkt 1 to jest nie wpłacił stosownej różnicy na A (uzasadnienie zaskarżonej decyzji s. 6). Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest nietrafne, a w sporze między stronami rację należy przyznać podatnikowi. Wbrew poglądowi wyrażonemu w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2007 roku (k. 33) nie ma decydującego znaczenia to, że w dacie udzielania informacji przez stosowny urząd skarbowy, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 14 § 1 punkt 2 o.p. podatnikowi nie mogła szkodzić jedynie interpretacja przepisów przedstawiona przez Ministra Finansów. Wskazane wyżej podmiotowe ograniczenie mocy wiążącej interpretacji urzędowej, bynajmniej nie oznaczało, że organ inny niż Minister Finansów jest uprawniony do przedstawiania podatnikom błędnych interpretacji (wyjaśnień). Przedstawienie takiego wyjaśnienia narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p. Nie do przyjęcia jest, w świetle powołanej zasady, sytuacja, w której podatnik ponosi negatywne skutki podatkowe błędnie udzielonej interpretacji prawa podatkowego. Dopóty dopóki istnieje w prawie podatkowym przepis statuujący wymienioną zasadę procesową mającą przecież charakter gwarancji obywatelskiej (podatkowej) organy podatkowe są obowiązane jej przestrzegać bo mają obowiązek działać zgodnie z prawem. Unormowanie zawarte w art. 14 o.p. w stanie prawnym obowiązującym w roku 1999, nie ma zaś w sprawie w ogóle zastosowania już choćby z tego powodu, że wynikająca zeń gwarancja nie szkodzenia podatnikowi dotyczyła wyłącznie interpretacji Ministra Finansów. W świetle powołanej wyżej zasady zaufania jak również wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa również interpretacje (wyjaśnienia) urzędu skarbowego także w roku 1999 nie mogły szkodzić podatnikowi. Ujmując rzecz inaczej, uprawnione jest twierdzenie, że nie ma w systemie prawa podatkowego przepisu, który pozwalałby organom podatkowym wydawać błędnych decyzji czy udzielać niezgodnych z prawem wyjaśnień. Reguła ta nie ma wyjątków. Różne mogą być tylko skutki naruszenia prawa. Dlatego niezbędne jest zbadanie postępowania podatnika po otrzymaniu wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie podatnikowi nie można nic zarzucić. Po uzyskaniu wyjaśnień udzielonych przez organ podatkowy podatnik postąpił całkowicie zgodnie z nimi. Po pierwsze wyjednał od A zwrot środków przekazanych funduszowi w trybie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku i wpłacił je (ponosząc jednocześnie koszty kredytu bankowego na brakujące środki) tytułem podatku VAT. Tak postąpił w odniesieniu do wcześniejszych miesięcy 1999 roku. Co do grudnia zaś nie mógł tak postąpić, bo w dacie udzielenia wyjaśnień przez organ nie zapadł jeszcze termin płatności podatku VAT za grudzień 1999 r. Nieodparta logika zdarzeń nakazuje z całą oczywistością przyjąć, że podatnik zastosowałby do grudnia taki sam tryb postępowania jak do poprzednich miesięcy tj. wpłaciłby określoną kwotę na A, a następnie wycofał ją po otrzymaniu interpretacji. W tej sytuacji argument organu odwoławczego zawarty w uzasadnieniu decyzji, odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym, iż podatnik utracił prawo do ulgi, bowiem nie wpłacił stosownej kwoty na A jest, aby nie używać innych określeń, po prostu nie do przyjęcia. Zważyć przy tym należy, że zaakceptowanie stanowiska organu II instancji prowadziłoby do tolerowania błędnych, a do tego niekorzystnych dla podatnika interpretacji prawa podatkowego wymuszających na nim nienależną daninę publicznoprawną. Wypada zatem powtórzyć z naciskiem, że podatnik zapłacił ową daninę wyłącznie na skutek zastosowania się do błędnej interpretacji prawa. Stąd też w ocenie sądu I instancji nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z przedstawionym powyżej naruszeniem prawa zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Nie ma natomiast racji Spółka skarżąca wywodząc, że oprocentowanie nadpłaty należy się od dnia powstania zapłaty, gdyż nadpłata ta powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przywołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00 stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Tymczasem decyzje w rozpoznawanej sprawie były wydane w oparciu o § 18 ust. 1 punkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Tak więc podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie była odmienna od tej, którą za niekonstytucyjną uznał w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Wprawdzie, co oczywiste stanowisko TK wyrażone w cytowanym wyroku rozciąga się na regulacje prawne tożsame z zakwestionowaną – vide wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 184/04 (M. Pod. 2004/8/45) dotyczący unormowania zawartego w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 16 grudnia 1998 r., lecz przy oprocentowaniu nadpłaty jest to argument niewystarczający. Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 74 o.p. sposób oprocentowania nadpłat przewidziany w art.. 78 § 5 o.p. dotyczy nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej zaś sprawie można mówić co najwyżej o nadpłacie powstałej w wyniku cytowanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że nie jest spełniona przesłanka pozwalająca na żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, o której mowa w art. 78 § 5 o.p. Na zasadność powyższego stanowiska nie ma żadnego wpływu okoliczność, że w cytowanym wyroku TK zakwestionowano także konstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż nie zmienia to obrazu sytuacji, w której oprocentowanie nadpłaty jest należne od dnia jej powstania tylko wówczas, gdy powstała na skutek orzeczenia TK, a nie jakiegokolwiek innego sądu lub trybunału. Mając na uwadze wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 cytowanej wyżej ustawy z dnia [...] – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej ustawy z dnia [...].