I SA/Łd 1521/08

Dnia 25 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1521/08 UZASADNIENIE W dniu 20 marca 2008 roku "A" Sp. z o.o. w Ł. złożyła do Ministra Finansów wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2008 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Dział księgowości Spółki w roku 2007 wykrył, iż jeden z pracowników Spółki dokonywał fałszowania dokumentów księgowych. Na podstawie prowadzonego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż: pracownik kradł towar z magazynów Spółki sprzedając go następnie niezidentyfikowanym podmiotom gospodarczym poprzez fałszowanie dokumentacji księgowej Spółki i przypisywanie dostaw skradzionego towaru stałym kontrahentom do których towar nigdy nie trafiał; pracownik kradł towar z magazynów Spółki sprzedając go następnie za gotówkę podmiotom gospodarczym, z którymi Spółka współpracowała, po zaniżonych cenach (niejednokrotnie poniżej ceny zakupu towaru przez Spółkę). W takich przypadkach w dokumentacji księgowej Spółki brak jest faktur dokumentujących te dostawy lub znajdują się faktury z których wynika, iż w stosunku do tych kontrahentów stosowane były prawidłowe ceny. Działanie pracownika sprowadzało się do wystawiania dwóch faktur: jednej prawidłowej dla działu księgowości Spółki, drugiej fałszywej dla kontrahenta w celu uzyskania od niego zapłaty gotówkowej. Przedstawiając powyższe strona zadała następujące pytanie. Czy Spółka, postąpi prawidłowo w sytuacji, gdy na skutek przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokona korekty podatku należnego poprzez: * wyeliminowanie ze swojej ewidencji księgowej - na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – fałszywych faktur VAT, które wystawiane były przez pracownika Spółki na różne podmioty współpracujące ze Spółką tylko i wyłącznie w celu wejścia w posiadanie towaru znajdującego się w magazynie Spółki i następnie jego dalszej sprzedaży (już na własny rachunek) nieznanym Spółce odbiorcom, * wystawienie duplikatów faktur VAT - na podstawie § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w przypadku gdy na fakturach znajdujących się u kontrahenta pracownik Spółki sfałszował (zaniżył) cenę sprzedaży (wyższa cena widnieje na fakturze znajdującej się w ewidencji księgowej Spółki, zaś niższa na fakturze znajdującej się w ewidencji księgowej kontrahenta). * wystawienie faktur VAT - na podstawie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy sfałszowana faktura znajduje się tylko w ewidencji księgowej kontrahenta. W takim przypadku Spółka uznaje, iż kontrahent ujmując w swojej ewidencji księgowej sfałszowane faktury VAT, potwierdza ilość otrzymanego towaru. Faktura wystawiana jest na podstawie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w/w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku. W takich fakturach Spółka wskazuje m.in.: * ilość towaru wynikającą ze sfałszowanej faktury, * cenę stosowaną dla danego towaru przez Spółkę w okresie w jakim nastąpiła sprzedaż, * datę sprzedaży jako dzień w którym miała miejsce dostawa, datę wystawienia dokumentu - dzień, w którym dokument zostanie wygenerowany przez system komputerowy. Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 5 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, iż nie wystąpiła sprzedaż, w rozumieniu tej ustawy, którą jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że wystawionych przez pracownika dokumentów nie można uznać za faktury, gdyż jak wynika z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura w szczególności stwierdza dokonanie sprzedaży. Ponadto, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia od nabywcy (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Skoro w przedstawionym stanie faktycznym sfałszowane faktury nie dokumentują sprzedaży, tym samym nie generują obrotu, w związku z czym nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał wnioskodawca, iż art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymienia kradzieży jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Były pracownik fałszując faktury VAT, nie wystawiał ich w imieniu A. Zamiarem byłego pracownika było wzbudzenie wrażenia, że działa on w imieniu Spółki jednak wystawiane przez niego faktury nie pochodziły od A. Z uwagi na powyższe można postawić tezę, iż pracownik nie był podmiotem uprawnionym – w myśl ustawy o podatku od towarów i usług - do wystawiania faktur VAT. Interpretacją indywidualną z dnia [...], Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z dostawą towarów, natomiast sposób udokumentowania powyższej sprzedaży jest niezgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc nie można mówić o dokumentach które są w posiadaniu zarówno Spółki, jak i jej kontrahentów, jako o fakturach VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, to nie można zgodzić się z poglądem wnioskodawcy, iż jedną z form prawidłowego rozliczenia podatku należnego będzie wystawienie przez nią duplikatów faktur, w sytuacji gdy dokument będący w jej posiadaniu różni się treścią od dokumentów posiadanych przez kontrahentów, co z kolei zostało spowodowane zmianą ceny przez fałszującego faktury pracownika. Dalej organ wskazał, iż skoro na podstawie przepisów art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, iż sprzedaż towarów została dokonana i wnioskodawca może ustalić obrót z tytułu tej dostawy i dokonać rozliczenia podatku należnego, fakt ten winien być potwierdzony właściwymi dokumentami, tj. fakturami VAT dokumentującymi wielkość dokonanej przez Spółkę sprzedaży, wystawionymi w oparciu o przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Wystawione w ten sposób faktury VAT muszą zawierać więc elementy wskazane w przywołanym powyżej artykule, a także odpowiadać przepisom szczegółowym. W tak wystawionych fakturach jako datę dokonania sprzedaży wnioskodawca winien wskazać dzień, w którym rzeczywiście sprzedaż miała miejsce (ustalone na podstawie dokumentów będących w jego posiadaniu), natomiast data wystawienia przedmiotowej faktury będzie datą rzeczywistego jej wystawienia, a więc datą bieżącą. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu w dniu 7 lipca 2008 roku Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji o sygnaturze [...]. W uzasadnieniu wezwania Spółka wskazała, iż nigdy nie otrzymała zapłaty za towar, który został skradziony z magazynów Spółki i następnie sprzedany przez byłego pracownika różnym podmiotom, którym Spółka nie jest wstanie przyporządkować dostawy, gdyż nie posiada żadnych danych w oparciu o które można stwierdzić, że nastąpiła jakakolwiek dostawa. Nie sposób zatem przyjąć, iż dostawy towarów w części w jakiej nastąpiła kradzież towaru dokonała Spółka. Dalej wskazano, iż niedopuszczalne jest rozliczenie podatku od towarów i usług w oparciu o sfałszowane dokumenty. Oparcie bowiem się na sfałszowanych dokumentach doprowadziłoby do sytuacji zgodnie, z którą towar byłby kilkukrotnie opodatkowany. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] Nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Organ wskazał, iż uregulowanie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Regulacja powyższego przepisu ma jednakże zastosowanie w stosunku do czynności, które w żadnych okolicznościach nie mogą być przedmiotem dozwolonego obrotu. Nie są zatem przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogą być chronione prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (prostytucja) albo są karalne (handel narkotykami). Z powyższego zapisu wynika, że te same czynności wykonywane zgodnie z prawem jak i bez zachowania warunków prawem przewidzianych winny być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowane w sposób identyczny. Każde odstępstwo od reguły identycznego traktowania identycznych czynności może być traktowane jako rzeczywiste lub potencjalne zakłócenie konkurencyjności. Dalej organ wskazał, iż pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tej czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że dana czynność miała miejsce są skutki faktyczne (realne). Z uwagi na powyższe należy w ocenie organu stwierdzić, iż dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w rzeczywistości miała miejsce (nastąpiło pobranie towaru z magazynu Spółki i ich sprzedaż innym podmiotom, których co prawda Spółka nie jest w stanie w każdym przypadku zidentyfikować, jednak rozporządzają oni nabytym towarem w sposób dowolny), a zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 23 czerwca 2008 roku podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 i 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak ich zastosowania, które doprowadziło do uznania, iż Spółka dokonała odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy przedmiotowy towar został sprzedany przez byłego pracownika Spółki, który wszedł w jego posiadanie popełniając przestępstwo, za które został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu. Wskazano również na naruszenie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka dokonała dostawy towarów. W ocenie Spółki interpretacja narusza także art. 29 ust. 1 i ust. 9 cyt. ustawy poprzez uznanie, iż sprzedaż towarów dokonana przez byłego pracownika Spółki dopuszczającego się przestępstwa stwierdzonego prawomocnym wyrokiem Sądu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę. Na poparcie swego stanowiska Spółka podtrzymała argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 2999/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając swą niewłaściwość, przekazał sprawę ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2008 roku do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygając sprawę wywołaną niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "ppsa", określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w ocenie organu podatkowego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były pracownik Spółki dokonując kradzieży towarów i odsprzedając je innym podmiotom, dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przeniesione na osobę trzecią (nieznaną Spółce bądź też znaną, będącą jednym ze stałych kontrahentów Spółki). Tak więc w świetle powyższego przepisu oraz art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, organ podatkowy uznał, iż w opisanych sytuacjach dostawa towarów miała miejsce i w związku z powyższym Spółka winna ustalić kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W doktrynie dość jednolicie, również w zakresie analogicznych uregulowań w podatkach dochodowych, przyjmuje się, że wprowadzając tego rodzaju regulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2001, s. 50, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002, s. 15). Jeszcze bardziej dobitnie wyrażono to w Komentarzu do podatku od towarów i usług, pod red. W. Modzelewskiego (Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2000, z. 79, s. 106). Stwierdzono tam mianowicie, że wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot niebędący jego właścicielem. W tym kontekście zauważyć wypada, iż przez dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Z powyższej definicji można wywnioskować, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Strona skarżąca zasadnie zatem wskazuje, że kradzież nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W przypadku kradzieży właściciel zostaje bowiem pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy. W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Zauważyć także należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. m.in. wyrok z dnia 14 lipca 2005 roku, C-435/03) podkreśla się jednocześnie, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. Jak wskazano wyżej, w przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, iż skoro kradzież towarów Spółki i związane z tym fałszowanie dokumentów oraz faktur a następnie sprzedaż tych towarów osobom trzecim są czynami sankcjonowanymi przez Kodeks karny to w ocenie Sądu mamy wówczas do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność taka niepodlega tej ustawie oraz opodatkowaniu VAT. Organy władzy państwowej nie mogą bowiem czerpać korzyści, w tym podatkowych z czynności, których samo państwo zabroniło. Tym samym strona skarżąca nie ma obowiązku odprowadzania podatku VAT, ponieważ wskazana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naturalną konsekwencją przedstawionego stanowiska jest uznanie, iż wystawione przez pracownika dokumenty nie są fakturami, gdyż jak wynika z przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, faktura w szczególności stwierdza dokonanie sprzedaży. Skoro bowiem sfałszowane przez pracownika faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez Spółkę, tym samym nie generują obrotu po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego za błędne należało uznać stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonym akcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy mieliśmy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadne były więc w tym zakresie zarzuty Spółki zawarte w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zatem rozważyć czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że istotnym elementem tego stanu jest kradzież (przez byłego pracownika Spółki) towarów Spółki w celu ich dalszej odsprzedaży. Należy mieć także na uwadze, iż czynność ta nie może być – zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uwzględnienie bowiem tych okoliczności przez organ podatkowy da mu możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.