I SA/Łd 1525/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c lipiec 1996 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z o.o. z siedzibą w Ł. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powstałe w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. w kwocie 168,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości, stanowiących podstawę zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym oraz zaniżenia kwoty podatku należnego. W zakresie świadczonej na rzecz spółki usługi obejmującej obsługę prawną firmy, wynajem garaży i pomieszczeń magazynowych oraz kosztów naprawy samochodu osobowego ustalono, że spółka nie dokonując rozróżnienia świadczonych usług i dokonanych zakupów, wykazała kwotę podatku naliczonego od zakupów stanowiących wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. Zakwestionowano wydatki poniesione na zakup benzyny w sytuacji kiedy koszty podróży służbowej zostały pracownikowi spółki zwrócone. Przyczyną zaniżenia podatku należnego było natomiast nie opodatkowanie umowy darowizny, której przedmiotem była herbata przekazana dla Klubu Sportowego B w Ł. oraz dla Młodzieżowego Ruchu C oraz opodatkowanie tylko części towarów zakwalifikowanych jako wydatki na cele reprezentacji i reklamy. Ponadto zakwestionowano opodatkowanie stawką podatkową w wysokości 0% sprzedaży usług pośrednictwa świadczonych przez spółkę na rzecz włoskiej firmy D s.r.l. z siedzibą w S. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła, że świadczone przez spółkę usługi pośrednictwa powinny być opodatkowane stawką podatkową w wysokości 0 %, ponieważ usługi świadczone były poza granicami kraju, a zapłata za ich wykonanie nastąpiła w walucie obcej. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podkreślono, iż pomiędzy spółką A a włoską firmą nie została zawarta pisemna umowa o świadczenie usług pośrednictwa polegających na obsłudze i nadzorowaniu kontraktu, do którego zawarcia miało dojść pomiędzy włoską firmą D s.r.l. a firmą E z siedzibą w K. Jedynym natomiast dokumentem świadczącym o sfinalizowaniu nadzorowanego przez spółkę kontraktu jest faktura obejmująca różnorodny (szeroki) zakres czynności, nie określająca jednak, w jakiej części usługi te zostały wykonane. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2004 r., stanowiącym głos do protokołu z rozprawy, która odbyła się w dniu 19 października 2004 r., strona skarżąca powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podniosła zarzut przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2004 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia wskazał, że na podstawie wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. ustalono, iż spółka w okresie od dnia 14 czerwca 1999r. do dnia 27 grudnia 2001 r. dokonała wpłaty należności wynikającej z tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kontrola zaskarżonej decyzji w aspekcie jej legalności (art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269) doprowadza do wniosku, iż przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie aktu (art. 145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu przedawnienia. Wprawdzie naruszenie tego przepisu strona podniosła nie w skardze, lecz w piśmie procesowym, złożonym przed rozprawą. Jednakże uwzględniając granice kognicji Sądu administracyjnego pierwszej instancji, zakreślone przez przepis art. 134§1 powyższej ustawy, należy ustosunkować się również i do tego zarzutu. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996 r. w wysokości 168 zł. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła w dniu [...]. Organ odwoławczy zaś zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobne zresztą unormowanie zawarte było w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w art. 30 ust. 1. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1997 r. Powinien się skończyć z dniem 31 grudnia 2001 r. Skarżąca spółka powołuje się na przedawnienie zobowiązania podatkowego i wskazuje na przepis art. 70§1 Ordynacji podatkowej. W istocie zastosowanie powinien mieć przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie bowiem jest prezentowany pogląd, iż w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa, tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasało po upływie 3 lat. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 dało podstawę do stanowiska mówiącego o 5 letnim terminie uprawnienia do wydania decyzji w tym przedmiocie (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 3411/02, Prz. Podat. 2004, nr 9, s. 45; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003 r., III SA 196/03, M. Podat. 2004, nr 3, s. 27; wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., III SA 3430/01, M.Podat. 2004, nr 3, s. 37). Początkiem zaś trzyletniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania jest koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., III S.A. 320/02, M. Podat. 2004, nr 3, s. 40). Zatem powyższy termin rozpoczął swój bieg od końca 1996 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 1999 r. Ponieważ organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, która została spółce doręczona, nie naruszono przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W bardzo ogólnikowej skardze jej autor podnosi jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuca organom naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 Ordynacji podatkowej). Z treści uzasadnienia skargi nie sposób wywieść, na jakich przesłankach strona opiera ten zarzut. Analiza materiału aktowego również nie doprowadza do wniosku, że organ podatkowy naruszył ten przepis i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia zasady udzielania informacji prawnej stronom, wyrażonej w art. 121§2 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu podkreślić, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia można wysnuć wniosek, że strona zarzuca naruszenie art. 200§1 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego wynika, że istotnie organ odwoławczy, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200§1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, MON. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200§1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do zagadnień materialnoprawnych, które wprawdzie nie zostały podniesione w skardze, lecz były przedmiotem sporu na etapie rozpoznawania odwołania, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji nie naruszono prawa materialnego. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył prawidłowości wykładni przepisu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Kontrowersyjny przepis zawiera definicję legalną pojęcia eksportu usług. Zgodnie z tym unormowaniem, na gruncie tej ustawy przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Z tej dość enigmatycznej, lecz jednoznacznej definicji, nasuwa się przede wszystkim wniosek, że ustawodawca wiąże pojęcie eksportu usług z koniecznością ich fizycznego wykonywania poza terytorium państwa Polskiego. Istotna jest tu więc zasada terytorialności. Zatem o eksporcie usług przesądza miejsce wykonywania tych usług. Nie ma zaś żadnego znaczenia fakt wykonywania usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta czy też otrzymywania wynagrodzenia z poza terytorium kraju w obcej walucie (zob. tak też wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., S.A./Łd 2503/94, M. Podat. 1995, nr 10, poz. 311 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., S.A./Bk 498/99). Dlatego też podstawowe znaczenie ma ustalenie miejsca wykonywania usługi przez podatnika. W związku z tym trzeba podkreślić, że w polskim ustawodawstwie, podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22% (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku eksportu usług stawka podatku wynosi 0% (art. 18 ust. 3 powyższej ustawy). Zatem jest to stawka preferencyjna, stanowiąca wyłom od zasady podstawowego opodatkowania. Podatnik korzystający z uprzywilejowanego opodatkowania posiada pewne obowiązki w zakresie udowodnienia dopuszczalności stosowania przez niego stawki preferencyjnej. W tym celu zobowiązany jest tak udokumentować swoją działalność gospodarczą, aby dla organów podatkowych nie było wątpliwości w zakresie dopuszczalności stosowania innej stawki niż stawka podstawowa. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał tych okoliczności. Nie przedłożył pisemnej umowy z kontrahentem zagranicznym. Twierdził bowiem, że zawarł umowę ustną. Wprawdzie stosunek zobowiązaniowy zawarty w tej formie jest również ważny, ale brak formy pisemnej umowy wywiera ujemne konsekwencje w sferze dowodowej. W toku całego postępowania spółka nie złożył dokumentów potwierdzających miejsce wykonywania usług poza terytorium Polski w całości lub w określonej części. Z powyższego wynika, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż skarżąca spółka nie wykazała tego, że ma prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów i złożonych wyjaśnień nie wynika, że usługi świadczone przez skarżącego były wykonywane w całości poza granicami kraju. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym, obrotowym i wysoce sformalizowanym, to na podatniku spoczywał obowiązek takiego ułożenia stosunków gospodarczych z kontrahentem, w szczególności w zakresie dokumentacji zdarzeń gospodarczych, aby nie zachodziły żadne wątpliwości, co do miejsca świadczenia usług. W sytuacji, gdy prowadzona przez podatnika dokumentacja nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, jaka część usług była wykonywana poza granicami kraju, a jaka część w kraju, brak jest podstaw prawnych do stosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też zasadnie przyjęto stawkę podstawową z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy. Ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), oddalił skargę jako niezasadną.