I SA/Łd 1528/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA Cudak (spr.), Klimowicz, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 778,80 (siedemset siedemdziesiąt osiem 80/100) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...], nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z o.o. z siedzibą w Ł. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, określonych decyzjami z dnia [...] o nr [...],[...],[...] i [...]. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższych decyzji, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych za miesiące listopad i grudzień 1996 r. i określiła kwotę odsetek od zaległości za te miesiące, wyliczonych na dzień 25 lipca 1999 r. w łącznej kwocie 23.794,30 zł., a w pozostałym zakresie utrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stosownie zaś do treści przepisu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaś od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła natomiast żadna z okoliczności wskazanych w art. 54 Ordynacji podatkowej uzasadniająca odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2004 r., stanowiącym głos do protokołu z rozprawy, która odbyła się w dniu 19 października 2004 r., strona skarżąca, powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podniosła zarzut przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2004 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia wskazał, że na podstawie wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. ustalono, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o przepis art. 70§2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za 1996 r. Termin przedawnienia został zatem przesunięty o 392 dni to jest do 29 stycznia 2003 r. Wskazano, że na powyższą zaległość nie był wystawiony tytuł wykonawczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autora. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, listopad oraz grudzień 1996 r. Już na wstępie należy stwierdzić, że wynik rozpatrywanej sprawy, dotyczącej wyłącznie kwestii odsetek za zwłokę, jest ściśle i bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem skargi podatnika na decyzje organów podatkowych w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, od których to zaległości zostały naliczone przedmiotowe odsetki. Zgodnie bowiem z art. 53§1 Ordynacji podatkowej warunkiem koniecznym do naliczenia odsetek za zwłokę jest istnienie zaległości podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych były naliczane z mocy prawa, a zgodnie w szczególności z przepisami art. 53§1 i 4 Ordynacji podatkowej, odsetki naliczał organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji dotyczącej wysokość zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę pełnią funkcje kompensacyjne i z racji ich wysokości również funkcje represyjno-dyscyplinujące. W każdej sytuacji faktycznej istnienia zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. Nie ma dla tego obowiązku żadnego znaczenia zawinienie podatnika ewentualnie brak zawinienia ( zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1985, S.A./Lu 828/85, POP 1992, nr 1, poz. 27 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 1520/03 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą dla skarżącego zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 1996r. uznając, że przedmiotowa zaległość podatkowa została określona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w dniu 9 listopada 2004 r. odnośnie miesiąca kwietnia 1996 r., sygn. akt 1523/03 oraz grudnia 1996 r., sygn. akt 1527/03. W tych warunkach również niniejsza skarga, uzależniona od wyniku wyżej wymienionych spraw nie jest uzasadniona w części dotyczącej określenia odsetek za te miesiące. Natomiast odmienne rozstrzygnięcie zapadło odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. oraz zaległości podatkowej za ten miesiąc. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt 1526/03, uchylił zaskarżoną decyzję. Termin płatności podatku za ten okres miał bowiem miejsce w dniu 25 grudnia 1996 r. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła w dniu [...]. Organ odwoławczy zaś zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobne zresztą unormowanie zawarte było w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w art. 30 ust.1. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1997 r. Powinien się skończyć z dniem 31 grudnia 2001 r. W stosunku do tych należności nie wystawiano tytułów wykonawczych, a zatem nie wszczynano egzekucji administracyjnej. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wynika, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. została objęta trzema decyzjami ratalnymi, a mianowicie z dnia [...],[...] oraz z dnia [...]. Zdaniem organu podatkowego, powyższe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia o 392 dni, który w związku z tym upłynął dopiero w dniu 29 stycznia 2003 r. Podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowił przepis art. 70§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warto podkreślić, że na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z art. 30 ust. 2 rozłożenie zaległości na raty powodowało przerwanie biegu przedawnienia, które, stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, biegnie na nowo od terminu płatności ostatniej niewpłaconej raty, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Jednakże decyzje o rozłożeniu zaległości podatkowej podatnika były podjęte na gruncie obowiązującej wówczas Ordynacji podatkowej, dlatego też trafnie organ podatkowy uznaje, że rozłożenie zaległości na raty powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych uwag wynika, że termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. zakończył się w dniu 29 stycznia 2003 r. Nastąpiło to zatem po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji ([...]), lecz tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ([...]). Zdaniem organu podatkowego powyższy fakt nie miał wpływu na legalność zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy zmniejszył wysokość należności określonej w decyzji organu pierwszej instancji. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że decyzja organu pierwszej instancji przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02, Mon. Podat. 2003, nr 7, s. 2). Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej bowiem nie stanowi, że jedną z okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia stanowi okoliczność wydania przez organ pierwszej instancji decyzji. W judykaturze zaś aktualnie istnieje jednolita linia orzecznictwa zgodnie, z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70§1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (zob. wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02, Mon. Podat. 2003, nr 7, s. 2; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42). Jak wcześniej wskazano, odsetki za zwłokę nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną - uboczną w stosunku do zobowiązania głównego. Dlatego też do przedawnienia odsetek w związku z zaległością podatkową stosuje się termin określony w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2002 r., SA/Sz 1216/00). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w judykaturze. Zatem zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi