I SA/Łd 1530/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. oddala skargę. I SA/Łd 1530/12 Uzasadnienie Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. M. Z. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 8.263 oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2010 r. w łącznej kwocie 105 zł. Z akt sprawy wynika, iż w 2010 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w Firmie Handlowo Usługowej "A." M. Z. z siedzibą w Ł. przy ulicy [...] w zakresie usług transportowych oraz wynajmu samochodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonej w 2012 r. kontroli ujawniono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż pomimo, że za 2010 rok podatnik dokonał rozliczenia podatku dochodowego na formularzu PIT-36L, nie złożył wcześniej stosownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadzie określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.585,50 zł, stanowiącą nie wypłacone z tytułu umów o pracę wynagrodzenia w kwocie 5.268,50 zł oraz wynikającą z dwukrotnego zaewidencjonowania listy płac za luty 2010 roku w kwocie 1.317,00 zł. Ponadto stwierdzono wykazanie wynagrodzeń z tytułu umów zleceń w kwocie 49.229,13 zł w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" księgi przychodów i rozchodów, a wydatki te winny być zaewidencjonowane w kolumnie 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uchybienie jednak pozostało bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 9.211,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na 29.04.2011r. w kwocie 225 zł. W dniu 25.06.2012r. podatnik złożył odwołanie od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, powołując zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego: * art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, * art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, b) przepisów prawa procesowego: * art. 122 Ordynacji podatkowej, * art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto podatnik wskazał, iż zarzucone naruszenie prawa stanowi obrazę art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swego stanowiska M. Z. stwierdził, iż organ twierdząc, ze podatnikowi nie przysługiwało prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c dopuścił się pomięcia dyspozycji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie określa, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Jako dowód załączył odpis stosownego oświadczenia oraz potwierdzenia nadania i odbioru przesyłki poleconej z dnia 11.01.2010 r. W ocenie podatnika fakt, że dokument ten nie znajduje się w aktach sprawy cyt. "świadczy li tylko o braku porządku jaki ma miejsce w dokumentacji podatników prowadzonej w Urzędzie Skarbowym, a przerzucanie skutków tego stanu rzeczy na barki podatnika świadczy o całkowitym lekceważeniu przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakazującego praworządność postępowania organów oraz art. 121, z którego wynika obowiązek budowania zaufania do organów". Stwierdził również, że stanowisko organu podatkowego w zakresie nie uznania części wynagrodzeń za koszt uzyskania przychodów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mija się z podstawowymi zasadami zawartymi w przepisach prawa podatkowego. Uznał, że jedyną faktyczną nieprawidłowością było zamieszczenie kosztów z tytułu umów zleceń w niewłaściwej kolumnie księgi przychodów i rozchodów, co pozostało jednak bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania i nie mogło mieć też wpływu na ewentualne stwierdzenie nierzetelności ksiąg. W efekcie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. W wyniku szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a także rozważania argumentacji przedstawionej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 8.263 zł i wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 105 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż regułą opodatkowania są zasady opisane w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjątkiem zaś od niej jest opodatkowanie na zasadach ujętych w art. 30c tej ustawy. Owa "wyjątkowość" tej formy opodatkowania polega na tym, że do jej zastosowania konieczny jest wyraźny, jednoznaczny oraz złożony w określonej formie impuls ze strony podatnika, będący przejawem jego woli, że pragnie taką formę opodatkowania stosować. W gestii podatnika pozostawiono zatem wybór dogodnej dla niego formy opodatkowania, czego objawem pozostaje wrażenie woli poprzez stosowne oświadczenie lub wniosek, decydujący o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Istotna zatem, ze względu na doniosłe konsekwencje prawne, jest kwestia poinformowania organu podatkowego o dokonanym wyborze. Organ podkreślił przy tym, iż tylko prawidłowo złożone oświadczenie może spowodować skutki podatkowe. Organ stwierdził również, iż konsekwencje tego wyboru są istotne zarówno dla samego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa, co powoduje, że należy go dokonywać z należytą starannością i rozwagą. Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów, iż w dniu 6 stycznia 2010 r. podatnik wysłał do Urzedu Skarbowego w Ł. przesyłkę poleconą nr [...], w której znajdowało się oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, iż na skutek wniesionej przez podatnika w dniu 9 stycznia 2011 r. skargi na działania organu I instancji przeprowadzono w US w Ł. postępowanie sprawdzające. W wyniku tego postępowania ustalono, iż obsługa kancelaryjna korespondencji wpływającej do urzędu odbywała się w oparciu o wprowadzoną zarządzeniem Naczelnika - "Instrukcję obiegu dokumentów". Zgodnie z jej treścią potwierdzenie wpływu dokumentu do urzędu następowało poprzez przystawienie datownika na tym dokumencie. Następnie dokumenty rejestrowane były w systemie "Biblioteka Akt". Z zapisów dokonanych w dniu 11.01.2010r. w "Bibliotece Akt" wynika, iż w tym dniu do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła przesyłka polecona nr [...] nadana w dniu 06.01.2010r.. Zawierała ona dwa dokumenty dotyczące podmiotu A. M.. W "Bibliotece Akt" nie został natomiast odnotowany wpis o wpływie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania za rok 2010 dotyczący prowadzonej M. Z. działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał skargę podatnika z 9 stycznia 2011 r. za bezzasadną i stwierdził, iż z dowodów zebranych w tej sprawie wynika, że przedmiotowe oświadczenie nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ł.. Wskazał, że brak jest wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, iż przedmiotowe oświadczenie zostało przez M. Z. złożone w formie i terminie przewidzianym ustawą. Uznano, że w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby twierdzenia i argumentację podatnika, iż przedmiotowe oświadczenie znajdowało się w nadanej w dniu 06.01.2010r. przesyłce poleconej. Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, iż z regulacji art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że podatnik zobowiązany jest swoje oświadczenie woli o zmianie sposobu opodatkowania bądź o zmianie formy opodatkowania notyfikować w określonym terminie i we właściwej formie właściwemu organowi podatkowemu. Z momentem odebrania, złożonego z zachowaniem wskazanych wyżej warunków, oświadczenia woli podatnika przez jego adresata realizują się określone przepisami obowiązującego prawa podatkoprawne skutki tegoż oświadczenia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że prowadzenie swoich spraw podatnik powierzył kancelarii doradztwa podatkowego, w konsekwencji zatem sporne oświadczenie składać miał w imieniu podatnika ustanowiony pełnomocnik. Organ uznał, iż wobec doniosłości problemu, jako kryterium przy rozpatrywaniu tego rodzaju sytuacji należy stosować obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy oraz oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, a w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron przyjąć, że są one zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Z tych wszystkich względów organ uznał argumentację podnoszoną w odwołaniu za niezasadną oraz uznał, iż twierdzenia pełnomocnika mają de facto na celu wyjednanie od organu podatkowego stanowiska o przyjęciu przedłożonego oświadczenia jako skutecznego wyboru formy opodatkowania. Natomiast w zakresie nieuwzględnienia przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników firmy skarżącego w kwocie 5.268,50 zł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 01.08.2012r. Nr [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym przez M.Z. pracownikom w drodze ich przesłuchania na okoliczność uzyskania (faktu, daty i formy otrzymania) wynagrodzenia: Pana M. B. za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2010 roku, Pana J. K. za miesiąc maj 2010 roku, Pana M. L. za miesiące listopad i grudzień 2010 roku. Z przeprowadzonych w dniu 10 września 2012 przesłuchań świadków wynikało, iż otrzymali przedmiotowe wynagrodzenia, pomimo braku w tym zakresie podpisanych przez pracowników list płac potwierdzających dokonanie wypłaty tych wynagrodzeń. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił zarzuty odwołania dotyczącego tego zakresu. W związku z tym organ odwoławczy skorygował koszty uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzeń pracowników skarżącego, stwierdził natomiast, iż brak podstaw, aby uznać, że w pozostałym zakresie organ I instancji naruszył powyższe regulacje prawne. W skardze na decyzję z dnia 12 października 2012 r. skarżący, powielając zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu argumentację, wniósł o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia formy opodatkowania i wynikającego z niego określenia wysokości opodatkowania i wysokości zaliczek oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy przyznania skarżącemu prawa do opodatkowania podatkiem liniowym w 2010 roku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f, a organ odwoławczy prawidłowo orzekł o braku podstaw do opodatkowania w tej formie. Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem liniowym tj. według stałej stawki 19% jest wyjątkiem od opodatkowania według ogólnych zasad. tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Literalne brzmienie wskazanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny pokazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Podkreślić należy, że tylko prawidłowo złożone oświadczenie tj. zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Stwierdzić też należy, że jest to suwerenna decyzja podatnika, wyłączona spod ingerencji organów podatkowych. Takie ukształtowanie tej instytucji warunkowane jest też okolicznością, że wybór podatku liniowego pociąga za sobą automatycznie utratę wielu istotnych przywilejów podatkowych np. wyłączona jest możliwość wspólnego opodatkowania małżonków oraz opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Dlatego też oświadczeniem podatnika o wyborze tej właśnie formy organ podatkowy jest związany. Skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. W orzecznictwie nie ma sporów co do tego, że organ podatkowy nie jest zobowiązany ani też uprawniony do prowadzenia w tym przedmiocie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Sąd zwraca uwagę, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia przy tym wątpliwości, co do twierdzenia, iż to na podatniku jako podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek znajomości przepisów prawa regulujących sferę tej działalności. Rozpoczynając jej prowadzenie przedsiębiorca staje się wszak profesjonalistą, od którego wymaga się więcej niż od przeciętnego obywatela. Zatem przy braku stosownej wiedzy winien on zatem rozważyć zwrócenie się o wsparcie do profesjonalistów wobec powszechnie wiadomego faktu, że zagadnienia dotyczące sfery podatkowej w działalności gospodarczej pozostają w realiach polskiego systemu prawnego niezwykle skomplikowane. W niniejszej sprawie skarżący posiadał pełnomocnika profesjonalistę, a więc w ocenie Sądu powinien być przygotowany na konsekwencje dokonanego wyboru, obejmujące zarówno pozytywne, jak i negatywne skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań. Sąd przypomina również, że w orzecznictwie w sposób jednolity przyjmuje się, iż dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli (zob. wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Gd 311/08, wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r. II FSK 1987/08). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż M. Z. nie mógł w korzystać w 2010 r. z opodatkowania stawką 19%. W realiach niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż należy zgodzić się z organem podatkowym, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego, aby w przesyłce poleconej o numerze [...], nadanej w dniu 6 stycznia 2010 r. przez [...] Konsorcjum Doradców Podatkowych i Prawnych Sp. z o.o., której adresatem był Urząd Skarbowy w Ł. znajdowało się stosowne oświadczenie. Z akt sprawy nie wynika, aby zarówno kopia potwierdzenia nadania tej przesyłki, czy też zachowana w łęczyckim urzędzie koperta zawierały jakiekolwiek informacje o zawartości tej przesyłki. Co więcej na skutek przeprowadzonego (w związku ze skargą M. Z. z dnia 9 listopada 2011 r., wniesioną do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której zarzucił urzędowi skarbowemu zagubienie korespondencji) postępowania wyjaśniającego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że zgodnie z "Instrukcją obiegu dokumentów", stosowaną w urzędzie skarbowym w Ł. potwierdzeniem wpływu dokumentu było przystawienie datownika, a następnie dokonywano rejestracji przesyłki w systemie "Biblioteka Akt". Z zapisów dokonanych w ten sposób wynika, że w dniu 11 stycznia 2010 r. do urzędu wpłynęła przesyłka polecona o wskazanym numerze, zawierająca dwa dokumenty dotyczące podmiotu A. M.. W tym względzie podkreślenia wymaga, że swoje stanowisko we wskazanej spornej kwestii, organy podatkowe szeroko uzasadniły, o czym przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wspierając prezentowaną w nich argumentację odniesieniami do "Instrukcji obiegu dokumentów". W kontekście powyższych rozważań za całkowicie bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012, poz. 749 ze zm.), zgodnie z treścią którego termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie kwestię dotyczącą zachowania terminu rozważać można by jedynie w sytuacji, gdyby przesyłka polecona z dnia 6 stycznia 2010 r. zawierała stosowne oświadczenie o wyborze przez skarżącego formy opodatkowania. W opinii Sądu w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi, brak jest również podstaw, aby wskazanym ustaleniom organów podatkowych zarzucać, że przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ich ocena została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, które pozostaje wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mak