I SA/Łd 1531/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA A. Cudak, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A.Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3 zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.726,80 (dwa tysiące siedemset dwadzieścia sześć złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy spółki za miesiąc sierpień 2002r. w wysokości 5.435 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.770 zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu [...] spółka A zawarła na czas nieokreślony umowę zlecenia z niemiecka firmą "B A" GmbH z siedzibą w Berlinie, ustalającą zakres usług, do świadczenia których zobowiązywała się A spółka z o.o. Sprzedaż usług dla niemieckiej spółki dokumentuje faktura nr [...]z dnia [...] na kwotę 69.700 zł. Część kwoty wynikającą z faktury w wysokości 61.395 zł (tj. w kwocie zapłaconej i przekazanej na rachunek bankowy Spółki przez niemieckiego kontrahenta w sierpniu 2002r) spółka ujęła w deklaracji VAT w pozycji "sprzedaż w kraju opodatkowana stawką 0%" w sierpniu 2002r. Pozostałą część w kwocie 8.305 zł ujęto w deklaracji w październiku ( w tym miesiącu zagraniczny kontrahent przekazał na rachunek bankowy tę część kwoty wskazanej w fakturze). Zdaniem organu pełna wartość usługi wynikająca z faktury z dnia [...] podlega opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 18 ust.1 ustawy o VAT. Z faktury tej wynika, że przedmiotem sprzedaży było świadczenie usług marketingowych i reklamowych – przygotowywanie bazy danych klientów oraz poszukiwanie nowych potencjalnych klientów. W trakcie postępowania podatkowego Spółka A zwróciła się z zapytaniem do Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu statystycznego w Warszawie w sprawie klasyfikacji wykonanej usługi. W udzielonej odpowiedzi poinformowano, że usługi sprzedane przez spółkę mieszczą się obecnie w zakresie grupowania PKWiU 74.13.11 "Usługi w zakresie badania rynku", któremu to ugrupowaniu – wg obowiązującej do dnia 31 marca 1996 r. Klasyfikacji Usług (KU) odpowiadała podbranża KU 89303 "Rzeczoznawstwo". W toku kontroli Urząd Skarbowy zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o zakwalifikowanie usług wymienionych w treści przedmiotowej faktury. W piśmie do organu statystycznego powołano usługi wymienione w umowie zleceniu , zawartej w dniu [...] pomiędzy skarżącą spółką i B A GmbH. Urząd Statystyczny odpowiadając na pytanie sformułowane przez organ podatkowy stwierdził, że wymienione w zapytaniu usługi, świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14- 00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (KWiU 74.84.14). Według obowiązującej do 31 marca 1995r. Klasyfikacji Usług usługi te mieściły się w podbranży KU 65301 "Pozostałe czynności pomocnicze w rynkowym handlu wewnętrznym i zagranicznym". Po uzyskaniu odpowiedzi i na jej podstawie organ stwierdził, że wymienione w fakturze usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym) , z uwagi na to, że nie są wymienione w grupie usług dla których rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje obniżoną stawkę podatku. Ponadto organ stwierdził, że uprawnionym do wydania opinii w niniejszej sprawie od 1 stycznia 2003 r. jest Urząd Statystyczny w Ł., oraz że spółka zwracając się z zapytaniem do Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statycznego w W. przytoczyła inny zakres usług niż wynikający z umowy z niemieckim kontrahentem. Zdaniem organu skarbowego właściwą klasyfikację usługi wykonanej przez spółkę A określił Urząd Statystyczny w Ł. i jest ona podstawą dokonanych ustaleń. W odwołaniu od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. spółka z o.o. A wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191,210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz zastosowanie błędnej podstawy prawnej. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu nie ustalenie dokładnego stanu faktycznego, w szczególności nie ustalenie jakie konkretnie usługi zostały przez spółkę wykonane a następnie zafakturowane, w następstwie czego w pytaniu o klasyfikację usług Urząd Skarbowy zawarł nie tylko treść faktury ale także zakres wszystkich usług wynikających z treści umowy. Wystawiona faktura dokumentowała jedynie część zamówionych usług, polegających na wyszukiwaniu i selekcji danych podmiotów działających na polskim rynku. Zdaniem skarżącej spółki Urząd Skarbowy ustalił klasyfikację dla wszystkich czynności wymienionych w umowie, gdy tymczasem należało ustalić jakie konkretnie usługi zostały wykonane , klasyfikację statystyczną dla sprzedanych usług oraz stawkę podatku VAT właściwą dla nich. Wskazano, ze zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podatkiem od towarów i usług objęte są usługi wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie czynności, które mogą być wykonane w przyszłości. Zdaniem skarżącej spółki z uwagi na istniejące dwie odmienne decyzje powinno być przeprowadzone dodatkowe postępowanie w celu wyjaśnienia sprawy. Spółka podniosła, że żadna ze świadczonych przez nią usług nie mieści się w klasyfikacji grupowania 74 PKWiU" usługi pośrednictwa komercyjnego". Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, co do właściwości Urzędu Statystycznego do wydawania opinii klasyfikacyjnych i odrzucenia z tego powodu opinii Głównego Urzędu Statystycznego. Podniesiono, że w sprawie nieobowiązującej klasyfikacji należało zwrócić się do Głównego Urzędu Statystycznego. Spółka zwróciła się do właściwego organu i zadała pytanie o konkretna, wykonaną i zafakturowaną usługę, która została zakwalifikowana jako "rzeczoznawstwo". Zgodnie z § 64 ust. 1 pkt. 2 c) i e) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uprawnione było, zdaniem spółki, zastosowanie stawki VAT 0%. Właściwa stawka VAT powinna być ustalona w oparciu o ten przepis , a nie o art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Decyzja z dnia [...] dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do właściwości urzędu statystycznego w Łodzi do wydania opinii w niniejszej sprawie. Podniesiono, że usługi rzeczoznawstwa, wskazane wraz z symbolem KU89302 w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., objęte są stawka preferencyjną VAT 0%, jednakże udzielona interpretacja statystyczna nie wskazuje, aby spółka wykazała takie usługi. Odpowiedź Urzędu Statystycznego co do świadczonych przez spółkę usług została wydana na podstawie pkt. 8 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września `1999 r., zgodnie z którym tryb wydawania opinii interpretacyjnych stosuje się także do klasyfikacji obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997 r. Wskazano, że spółka A występując do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie podała inne czynności, niż wskazane w spornej fakturze oraz inne niż wynikające z umowy zlecenia. W zapytaniu bowiem spółka podała, że nie pośredniczy w zawieraniu transakcji, nie znajduje dla zleceniodawcy klientów, nie negocjuje, nie informuje i nie promuje, natomiast z treści umowy i faktury wynika, że spółka zobowiązała się do zbierania zamówień na konkretne wyroby lub całe kolekcje ( § 1 pkt. 2 lit. d umowy zlecenia), poszukiwania potencjalnych klientów (§ 1 pkt. 1 lit. c umowy zlecenia), świadczenia pomocy w zakresie kontaktów handlowych pomiędzy klientami w Polsce z zleceniodawcą ( § 1 pkt. 3 umowy zlecenia). Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć że pytanie zadane przez spółkę nie dotyczyło usług świadczonych na rzecz B A GmbH, zatem wydana opinia nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska organu. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wystawca faktury ponosi odpowiedzialność za jej formę i treść, która wskazuje na wykonanie czynności oraz przedmiot opodatkowania. W skardze do Naczelnego sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Ł. spółka A wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. zarzucając im istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu prawa materialnego, oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy ordynacja podatkowa), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Skarżąca spółka podniosła, że wykonała na rzecz zagranicznego kontrahenta usługę polegającą na wyszukaniu i wstępnej selekcji danych dotyczących określonych produktów i podmiotów działających na polskim rynku. Usługi takie zdaniem spółki, należy sklasyfikować w branży "rzeczoznawstwo" i opodatkować stawka podatku VAT 0%. Zarzuciła obu instancjom, że nie ustaliły one jaka usługa została wykonana, co potwierdza treść wystąpienia do Urzędu Statystycznego w Ł., do którego nie przesłano opisu wykonanej usługi. Opinia Urzędu Statystycznego została wydana w oparciu o wypis spółki z KRS, fakturę oraz treść umowy, gdy tymczasem wykonany został jedynie jej znikomy fragment. Zdaniem spółki organy naruszyły przepisy prawa materialnego gdyż zastosowanie w sprawie powinien znaleźć przepis § 64 ust. 1 pkt. 2c) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. a nie przepisy ogólne – art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucono także organowi odwoławczemu, że nie wezwał skarżącej spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast organowi pierwszej instancji zarzucono, że występując do Urzędu Statystycznego o opinię nie zawiadomił na 7 dni przed terminem tej czynności pełnomocnika strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że wydając decyzję organ odwoławczy opierał się na kompletnym materiale zgromadzonym przez Urząd Skarbowy, znanym już podatnikowi, zatem – w ocenie organu – nie naruszono przepisu art. 200, ani innych przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego jest uzależniona od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług jaka powinna mieć zastosowanie do usługi świadczonej przez A Spółkę z o.o. w Ł. na rzecz B A GmbH w terminie od [...]do [...], udokumentowane następnie fakturą z dnia [...]. Zatem, co słusznie podnosi skarżąca spółka, dla ustalenia, czy mogła ona korzystać z preferencji podatkowej jaką jest opodatkowanie stawką 0% należało ustalić jakie konkretnie usługi świadczyła spółka na rzecz podmiotu zagranicznego i za wykonanie jakich usług wystawiona została faktura nr [...]. Skarżąca spółka już w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy przedłożyła opinię wydaną przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] klasyfikującą świadczone przez nią usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta, polegających na wyszukiwaniu i wstępnej selekcji danych dotyczących określonych produktów lub podmiotów działających na polskim rynku w zakresie grupowania PKWiU 74.1.11 "Usługi w zakresie badania rynku". Według Klasyfikacji Usług (KU) dla tych usług właściwa była podbranża KU 89302 "Rzeczoznawstwo". Spółka w trakcie całego postępowania wskazywała na konieczność ustalenia jaki rodzaj usług dokumentuje faktura z dnia [...], że wykonane zostały usługi stanowiące jedynie część zakresu usług wynikającego z umowy zlecenia z [...] oraz że zakres wykonanej usługi stanowiło "przetwarzanie danych i dostarczanie informacji". Natomiast decyzja organów podatkowych została oparta na opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], a z jej treści wynika, że klasyfikacji podlegały usługi świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego, m.in. opracowywanie strategii reklamy i promocji wyrobów, badaniu rynku, poszukiwanie potencjalnych klientów i tworzenie bazy danych klientów, zapewnienie reklamy wyrobów oraz usług zleceniodawcy, organizowanie w tym celu pokazów oraz prezentacji wyrobów, zapraszanie na pokazy zainteresowane osoby i firmy, zatrudnianie osób do obsługi kolekcji, zbieranie zamówień oraz logistyczne opracowanie ich realizacji, zapewnienie kontaktów handlowych pomiędzy klientami a zleceniodawcą. Tak określony zakres usług wg. Urzędu Statystycznego mieści się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 –"Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (KWiU 74.84.14). Zatem na potrzeby sprawy zostały wydane dwie różne opinie statystyczne. Rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu usług przez uprawnione do tego organy już same w sobie stanowią o powstaniu wątpliwości co do prawidłowości wydanej przez Izbę Skarbową decyzji. Jednocześnie jest oczywiste, że różnice co do zakwalifikowania usług wynikają z tego, że pytania zadane organom statystycznym odnoszą się do innego zakresu usług. Inny zakres przedstawia bowiem organ podatkowy i inny skarżąca spółka. A zatem, jak już stwierdzono powyżej, zasadniczą kwestią w sprawie było rozstrzygnięcie jaki zakres usług świadczony był przez spółkę A w okresie od [...] do [...] i jakie usługi zostały następnie zafakturowane. Należy stwierdzić, że organy podatkowe nie ustalając zakresu usługi naruszyły przepisy postępowania w sposób istotny, w szczególności zasadę wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tj. zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stanowisko wyrażone przez organy statystyczne jest jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. Ocena ta musi być swobodna, ale nie dowolna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96). Mając w dyspozycji dwie różne opinie wydane przez organy statystyczne należało poddać je ocenie i podjąć starania zmierzające do usunięcia pojawiających się wątpliwości. Tymczasem, jak wskazano w odpowiedzi na skargę zdyskwalifikowano opinię przedstawianą przez stronę skarżącą uznając, iż treść pytań przedstawionych tej jednostce przez spółkę nie oddawała rzeczywistych stanów faktycznych. Jest to tym bardziej nieprawidłowe, że organy nie ustaliły rzeczywistego zakresu świadczonych usług, opierając swoje ustalenia na treści umowy i faktury. Wobec negowania prawidłowości zapytania strony i posiadając odmienną opinię organ podatkowy winien był zwrócić się do Urzędu Statystycznego o ponowną ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia statystycznej klasyfikacji usług. W rezultacie nie wykonania takiej czynności organ podatkowy w sposób całkowicie dowolny odrzucił dowód złożony przez spółkę A, bez próby jej zweryfikowania. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, bezzasadnie przesądzając na niekorzyść podatnika istotną do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy kwestię klasyfikacji. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest takim uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, które przesądza o wadliwości decyzji. Taki stan sprawy nie pozwala bowiem merytorycznie ocenić jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla wykonanej usługi. W trakcie ponownego postępowania podatkowego w sytuacji rozbieżnych opinii organów statystycznych, kwestią zasadniczą powinno być prawidłowe sformułowanie pytania o klasyfikację, a to będzie możliwe po dokładnym ustaleniu, jaki rodzaj usług wykonywała strona skarżąca realizując umowę. Nadto z uwagi na ewidentne niezrozumienie zakresu świadczonych usług przez spółkę oraz treść art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, treść zapytania należy sformułować przy współudziale z A spółką z o.o. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.