I SA/Łd 1532/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1. stwierdza, nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] nr[..]; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 690 (sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił D. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w latach 1998 – 2000 podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Na podstawie zebranych w trakcie czynności kontrolnych dowodów oraz w oparciu o zarządzenie Nr 44/91 Zarządu Miasta P. z dnia 24 października 1991r. stwierdzono bowiem, iż pojazd używany przez D. B. nie spełniał wymogów przewidzianych dla taksówki bagażowej. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 1998 – 2000 dla prowadzonej przez podatnika działalności "przewóz ładunków taksówkami bagażowymi". Ponadto w wyniku kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży przekroczyła w październiku 1998 r. kwotę 80.000 zł. Z powyższych względów, w ocenie organu I instancji, podatnik utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym w miesiącu październiku 1998 r. powstał obowiązek podatkowy. Jednakże D. B. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie opodatkował tym podatkiem sprzedaży dokonywanej w latach 1998 – 2000r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podał również, iż według ustaleń dokonanych w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik w październiku 1998 r. osiągnął udokumentowane rachunkami przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22 % zgodnie z art. 18 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym w konsekwencji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Nie uwzględniając tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż. strona złożyła deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej dla działalności "transport bagażowy – taxi". Jednakże ze względu na to, że podatnik nie zgłosił zmiany warunków prowadzonej działalności określonych w deklaracji, stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2000 r. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że wykorzystywany przez stronę, do działalności w tym okresie samochód nie posiadał oznakowania "TAXI", numeru bocznego oraz taksometru. Zgodnie z art. 2 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), samochód, aby mógł być wykorzystywany do działalności jako "taksówka bagażowa" musi być, m.in. odpowiednio oznaczony i przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą. W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, że wykorzystywany przez D. B. samochód nie spełniał wymogów "taksówki bagażowej". Stąd też podatnik świadcząc takim pojazdem usługi w zakresie przewozu ładunków nie mógł korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, a złożona przez stronę deklaracja zawierała dane powodujące nieuzasadnione zastosowanie w maju 2000 r. tej formy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż podatnik utracił również prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, że podatnik, który traci prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej za okres wsteczny, traci również prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług za taki sam okres. Jednakże podatnikiem zobowiązanym do płacenia podatku od towarów i usług staje się dopiero po przekroczeniu progu obrotów określonego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie od początku swojej działalności. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż D. B. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystał ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tzn. ze względu na wysokość obrotów. Następnie zaś wskazał, że w wyniku kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, iż strona przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w październiku 1998r., wobec czego utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego i z tą chwilą stała się niezwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami. Strona natomiast pomimo powstałego w tej sytuacji obowiązku, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, a w latach 1998 – 2000 nie prowadziła ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4, nie składała deklaracji podatkowych VAT – 7 oraz nie naliczała i nie odprowadzała podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję D. B. zarzucając naruszenie art. 120 – 124 i 187 Ordynacji podatkowej, art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz art. 2 Konstytucji RP wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz zaprzeczył ustaleniu, że podał dane niezgodne ze stanem faktycznym jednocześnie podnosząc, iż w momencie składania wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty, prowadził zgłoszoną działalność. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 26 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi własną decyzję z dnia [...] , którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej nie kwestionował decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] cofnął skargę i wniósł o umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 wymienionej ustawy). Podobne unormowanie zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz .U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako p.p.s.a. Stosownie do treści art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę. Możliwość taka zostaje jednak wyłączona z dniem odbycia się pierwszej rozprawy. W sprawie niniejszej pierwsza rozprawa miała miejsce w dniu 20 lipca 2004 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił w całości skargę D. B. decyzją wydaną dopiero w dniu [...] W tym stanie rzeczy niewątpliwym było, że organ odwoławczy wydał decyzję autoreformatoryjną bez podstawy prawnej. Wobec tego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071) uznał cofnięcie skargi za niedopuszczalne i stwierdził nieważność decyzji wydanej w trybie autokontroli przez organ odwoławczy. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.), tj. treścią jej żądań oraz zarzutów, może ją uwzględnić również z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Tak też było w rozważanym przypadku. Zarzuty podniesione w skardze w całości odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i są powtórzeniem skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2000, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 lipca 2004r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1615/03, oddalił uznając, iż organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły prawa. Wyrok ten jest prawomocny, w związku z czym stosownie do treści art. 170 i 171 p.p.s.a. wiąże nie tylko strony i Sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby oraz korzysta z powagi rzeczy osądzonej w powyższym zakresie. W związku z tym, w rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd nie może jeszcze raz oceniać prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie opodatkowania skarżącego kartą podatkową, lecz przeprowadza kontrolę ich działań w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zwolniono od podatku podatników: 1. u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2. opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowany w formie karty podatkowej, w 2000 r. korzystał więc ze zwolnienia podmiotowego, bez względu na wysokość osiąganych obrotów. W 2000 r. podatnik obciążony inną formą podatku dochodowego mógł korzystać zatem ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 w/ ustawy, pod warunkiem jednak, że obroty osiągnięte w roku poprzednim nie przekroczyły kwoty limitu określonego w tym przepisie – 80.000 zł. Wskazać jednakże trzeba, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dotyczyło tylko działalności (sprzedaży towarów i świadczenia usług) objętych tą formą opodatkowania. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje więc, że skoro podatnik zmienił formę opodatkowania pomimo, iż przychód (dochód) z danej działalności gospodarczej mógł być opodatkowany kartą podatkową lub utracił prawo do opodatkowania takiej działalności kartą podatkową, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), nie mógł być już podmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług. Wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej pociągało za sobą automatycznie utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec czego, skarżący powinien płacić podatek od towarów i usług od momentu przekroczenia kwoty limitu, obliczonej zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33). W ocenie Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 (naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego) Ordynacji podatkowej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie rozliczane jest w cyklach miesięcznych, co wynika z przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te stanowią, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz obliczać i wpłacać podatek bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót, ale jest on rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalany na podstawie deklaracji lub określany przez organ w okresach miesięcznych, wynika dla organu określającego podatek konsekwencja polegająca na tym, że organ ten określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca, co powinno wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 maja 1997r., sygn. akt SA/Lu 1862/95, LEX nr 30252). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się tymczasem na "wyniki kontroli dokumentów źródłowych", lecz ani organ odwoławczy, ani organ I instancji nie wskazał jakie konkretnie dowody były podstawą poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na jego wynik. W związku z czym, można jedynie domniemywać, że chodzi tutaj o rachunki (faktury) wyszczególnione w protokole kontroli. Podnieść przy tym należy, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]., nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] , na mocy której określono D. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 36.811,80 zł i obniżającej wysokość tego zobowiązania do kwoty 2.416,20 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne określenie przychodu w wysokości faktycznie przez podatnika uzyskanej, a nie w wysokości wynikającej z wystawionych przez niego rachunków. W związku z tym uznać należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wskazuje faktów dotyczących podatku od towarów i usług, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę czym narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz uniemożliwia nie tylko Sądowi kontrolę oceny ich wiarygodności, ale także stronie ich kwestionowanie i może świadczyć o dowolności poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd zwraca również uwagę na to, że organ podatkowy nie może dokonać w dwóch postępowaniach wymiarowych odmiennej oceny takich samych dowodów, w tym przypadku rachunków wystawionych przez skarżącego, gdyż naruszałoby to zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie trzecim sentencji wyroku wydano stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. nr 153, poz. 1271) w związku z art. 55 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).