I SA/Łd 1535/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004 r. sprawy ze skargi R. L. i P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z części dotyczącej ustalenia dotychczasowego zobowiązania podatkowego. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce cywilnej P. L. i R. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1999 r. ( poza kwietniem), zaległość w tym podatku za wskazane wyżej miesiące oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 1999 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 1999 r,, Nr 54,poz. 572 z późn.zm.), art. 21 § 1 pkt. 2 i § 3 , art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.). Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w rozliczeniu za wrzesień 1998 r spółka uwzględniła podatek naliczony w zawyżonej wysokości, uwzględniła bowiem podatek naliczony w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności ( był to tylko obrót dokumentów). Ponadto niezasadnie dokonała korekty faktur i deklaracji w niektórych miesiącach, zaniżając wartość sprzedaży. Ponadto wartość sprzedaży dokonanej przez spółkę wynikała z faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Mimo to w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej podatniczka była zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji podatku należnego, wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług . W wyniku odwołania podatników od tej decyzji ( w którym zarzucono naruszenie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku do towarów i usług) Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy.Za niezasadny uznała zarzut strony naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji. Został on wprawdzie powołany w decyzji organu I instancji, nie miał jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Faktycznie ustalenie wysokości podatku należnego nastąpiło na podstawie deklaracji VAT -7. Powołany przepis ma zaś zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie wykaże w deklaracji wynikającego z niej podatku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję, mając na względzie obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wydanym w związku z wyrokiem Trybunału z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 . W ocenie organu odwoławczego wyrok ten ma zastosowanie w odniesieniu do spółki cywilnej osób fizycznych. Wprawdzie podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka, jednakże nie zmienia to faktu, iż za jej zobowiązania odpowiadają solidarnie wspólnicy. Tym samym nałożenie na spółkę osobową dodatkowego zobowiązania podatkowego oznaczałoby możliwość stosowania wobec wspólników tej spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W dniu 6 czerwca 2003 r. strona złożyła do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zarzuciła, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, bowiem uchylono nią zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez umorzenia postępowania w tym zakresie lub orzeczenia o istocie sprawy Izba Skarbowa naruszyła ponadto art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b Ordynacji podatkowej, rozpoznając sprawę merytorycznie, w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji była w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dotknięta wadą nieważności (tym samym organ odwoławczy winien ją był uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania). Strona zarzuciła również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w tej sprawie, podczas fakt jego zastosowania wynika wprost z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazała, iż instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Może ona mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie podzieliła zaś zarzutu, że jej decyzja była dotknięta tego typu wadami. Zastosowany przez nią art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej upoważniał ją do uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania. Uchylając decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wprawdzie istotnie nie wypełniła drugiej części dyspozycji art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jednakże nie można uznać, iż decyzja w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem wyraźnie przyczynę uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym wynikało z niego wyraźnie, iż w ocenie Izby zobowiązania tego strona nie musi płacić. Należałoby to utożsamiać z umorzeniem postępowania w tym zakresie. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż orzeczenie w zakresie zobowiązania dodatkowego ma charakter akcesoryjny względem rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym. Z tych względów niewypełnienie w zakresie tego zobowiązania części drugiej dyspozycji art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Izba Skarbowa nie miała też podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodziły przesłanki wskazane w tym przepisie. Izba Skarbowa podtrzymała również swoje stanowisko odnośnie naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług W jej ocenie przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ podatkowy nie określał podatku należnego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowych, złożonych przez podatnika. Bezzasadne powołanie przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie miało zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia. W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegające na rozstrzygnięciu niniejszej sprawy przez Izbę Skarbową w Ł. Nowe regulacje nie miały w tym zakresie zastosowania, bowiem decyzja, o której stwierdzenie nieważności strona wnosiła, stała się ostateczna 23 grudnia 2002 r. Ponadto strona podtrzymała wszystkie swoje zarzuty, podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej. Odnosząc się do zarzutu wydania jej przez organ niewłaściwy podniósł, iż decyzja z dnia [...] wydana w wyniku odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2003 r.. Z tego względu Minister Finansów uznał się, stosownie do art. 24 § 1 powołanej w odwołaniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. za organ niewłaściwy i przekazał sprawę organowi właściwemu, czyli Izbie Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko odnośnie pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących wad decyzji ostatecznej z [...] Dodatkowo podkreślił, iż decyzja kasacyjna jest dopuszczalna wyjątkowo, jej wydanie stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przez Izbę Skarbową art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniosła, iż skoro Izba, działając jako organ odwoławczy stwierdziła, iż jeden z przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I Instancji utracił moc, to tym samym stwierdziła wydanie decyzji w tym zakresie bez podstawy prawnej. Obligowało ją to do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie była zatem właściwa do wydania decyzji merytorycznej w tym zakresie. Ponadto w każdym przypadku, uchylając decyzję i nie przekazując sprawy do ponownego rozpoznania Izba Skarbowa winna była orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie. Decyzja ograniczająca się tylko do uchylenia decyzji organu I instancji jest w świetle poglądów, prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieważna. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Trafnie strona podnosi, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz niezamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem , stosownie do art. 127 ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadą dwuinstancyjności postępowania merytoryczne rozpoznanie sprawy. Rozstrzygnięcie, zamieszczone w decyzji podatkowej jest jej głównym elementem, decyzją stosowania prawa ( nawet wówczas, gdy następuje umorzenie postępowania; tak J.Borkowski w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki –Ordynacja podatkowa.Komentarz.Wyd. Unimex 2003, s.690). Musi być ono zatem sformułowane w taki sposób, aby strona z jego treści mogła powziąć wiedzę o swojej sytuacji prawnej. Nie wystarczy więc, iż z treści uzasadnienia wynikać będzie wola organu odwoławczego co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy co do istoty bądź co istnienia przesłanek do umorzenia postępowania. Sposób rozstrzygnięcia sprawy musi być wskazany wprost w decyzji organu odwoławczego, a nie być wysnuwany z treści uzasadnienia decyzji. Stąd ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do uchylenia decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego beż orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie bądź umorzenia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zastosował się bowiem w ogóle do nakazu wynikającego z obowiązującego prawa ( por. J.Borkowski w op. cit. s.809). Zgodzić się także należy z zarzutem, iż stwierdzając wydanie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej ( skoro przepis stanowiący podstawę jej wydania w dacie wydania decyzji utracił moc na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) organ odwoławczy winien był zastosować art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji), a nie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem w postępowaniu przed organem I instancji dopuszczono się naruszenia przepisów prawa, uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art.240 Ordynacji podatkowej lub decyzja tego organu zawiera wadę, stanowiącą przyczynę stwierdzenia jej nieważności ( art. 247 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy był zobligowany do wydania decyzji kasacyjnej polegającej na uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji ( pogląd taki wyraził także M.Masternak w: B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Mastrenak, A.Olesińska Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002 , s.762). Wskazując jako podstawę wydania decyzji z dnia 23 grudnia 2002 r. tylko przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej organy podatkowe również rażąco naruszyły prawo. Stwierdzić przy tym należy, iż odnosząc się do tego zarzutu, co trafnie podnosi strona skarżąca, Izba Skarbowa nie wyjaśniła w sposób dostateczny, dlaczego w jej ocenie nie wystąpiły przesłanki, uzasadniające jego zastosowanie. Uzasadnienie decyzji w tej części jest bardzo lakoniczne (ogranicza się praktycznie do jednego zdania), co czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w skardze nie podnoszono już tego zarzutu ( podniesiony on był w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności), jednakże Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważa, iż w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się również dostatecznie do zarzutu naruszenia w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług został wyraźnie powołany w części decyzji, stanowiącej powołanie podstawy prawnej, został on również powołany w uzasadnieniu tej decyzji jako podstawa obowiązku zapłaty podatku należnego z faktur, które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, o stwierdzenie nieważności której wnioskowała strona, wskazujące na to ,iż przepis ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji stoi zatem w wyraźnej sprzeczności z treścią decyzji organu I instancji. Takie samo stanowisko, jak w decyzji z dnia [...] zajęła Izba Skarbowa w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Podkreślić zaś należy, iż zgodnie z ugruntowaną już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży ( por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, opubl. w ONSA z 2002 r., Nr 4,poz. 136 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2002 r., sygn. akt III SA 618/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r.,Nr 4,s.30). Wskazać też należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W każdym zatem przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe zostało obliczone przez podatnika w nieprawidłowej wysokości organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej określa je w wysokości prawidłowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Nie obowiązuje już wówczas domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji. Organ podatkowy winien zatem określić to zobowiązanie w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami, po wyjaśnieniu sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik nieprawidłowo obliczył wysokość podatku należnego, wysokość ta winna być przez organ podatkowy skorygowana. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług) organ podatkowy mógł decyzją określić zarówno zaległość, jak i nadpłatę podatku. Wskazany wyżej przepis również stanowił podstawę wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zauważyć też należy, iż zgodnie z wyrażonym w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. poglądem, który Sąd orzekający w tym składzie podziela, art. 33 nie może stanowić sankcji za wystawienie tzw. "pustych" faktur. Konsekwencje prawne tego typu postępowania określone zostały bowiem w innych przepisach. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej winien zatem rozważyć, czy istotnie jedną z podstaw prawnych decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku do towarów i usług za wskazane w niej miesiące 1999 r. był art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług i ocenić, czy zastosowanie tego przepisu w ustalonym w postępowaniu stanie faktycznym było uzasadnione, czy też, jak wywodzi strona, stanowiło rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Każdą ze stron obciążają poniesione przez nią koszty postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata nie zgłosiła bowiem przed zamknięciem rozprawy wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, co spowodowało wygaśniecie jej uprawnienia do żądania zwrotu kosztów( art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, bowiem jej treść nie uzasadniała wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.