I SA/Łd 1539/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Agata Brolik - Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Starosty B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Starosty B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1539/06 UZASADNIENIE W dniu 19 maja 2005 r. Starosta B. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który uzupełnił pismem z dnia 17 czerwca 2005 r. We wniosku zawarł pytania: czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.), opłata za użytkowanie wieczyste powinna być ubruttowiona, czy też należy do niej doliczyć podatek VAT, oraz w jakim momencie powinna być wystawiona faktura VAT. Zdaniem podatnika ustawa o podatku od towarów i usług nie jest spójna z ustawą o gospodarce nieruchomościami, gdyż pobieranie, ustalanie lub dochodzenie należności Skarbu Państwa, w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Gdyby zaś przyjąć, że VAT jest w opłacie, wtedy będą niższe wpływy do budżetu państwa (samorząd w ramach zadań zleconych gospodaruje nieruchomościami Skarbu Państwa), a poza tym nastąpi faktyczne zmniejszenie wartości nieruchomości, czego nie dopuszcza ustawa o gospodarce nieruchomościami. Podatnik uznał, że cyt. "opodatkowanie dochodów z tytułu majątku Skarbu Państwa jest również logiczną nieprawidłowością w zakresie prowadzenia budżetu państwa i obciąża dodatkowymi kosztami w zakresie dopełnienia formy gromadzenia tych dochodów". W uzupełnieniu wniosku podatnik uznał, że jeśli użytkownik wieczysty wniesie opłatę za użytkowanie wieczyste przed terminem jej płatności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uiszczenia tej wpłaty. Natomiast pozostałe należności z tytułu użytkowania wieczystego będą traktowane na zasadach ogólnych zgodnie z umową cywilnoprawną lub decyzją administracyjną potwierdzającą użytkowanie wieczyste. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie, postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o kwotę podatku, co oznacza że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto bez względu na sposób jej skalkulowania. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwila wykonania usługi. W przypadku, gdy czynność powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż 7 dnia od dnia dokonania tej czynności. Ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, obowiązek będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Na powyższe postanowienie Starosta B. wniósł zażalenie, stwierdzając, że organ naruszył przepis art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu postanowienia nie dokonał oceny prawnej stanowiska Starosty oraz nie przedstawił oceny prawnej prezentowanego przez siebie poglądu, a de facto ograniczył się tylko do powtórzenia stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w piśmie z dnia 3 marca 2005 r. W ocenie Starosty dokonana przez organ podatkowy interpretacja nie odnosi się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, czyli do zagadnień związanych z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz stanowiska zawartego we wniosku skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję odmawiającą zmiany przedmiotowego postanowienia, w której powtórzył argumenty powołane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Powyższą decyzję Starosta B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał z urzędu sprostowania decyzji z dnia [...] w zakresie zamieszczonego pouczenia co do trybu zaskarżenia decyzji, ze względu na fakt, iż w analogicznych sprawach dotyczących interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucał skargi z powodu ich niedopuszczalności uznając, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane zarówno po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i z urzędu, są rozstrzygnięciami administracyjnymi w pierwszej instancji, na które przysługuje odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W decyzji tej organ stwierdził, że stosownie do art. 214 Ordynacji podatkowej stronie nie może szkodzić błędne pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Skarga z dnia 6 października została więc potraktowana przez organ jako odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...], powtarzając wcześniej przedstawione stanowisko w analizowanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Starosta B. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie: -przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie przez organ obowiązku wyznaczenia 7 dniowego terminu w celu umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - prawa materialnego tj. art. 67, 77 ust. 1 i 3 oraz art. 78 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości, zaś aktualizacji opłaty rocznej dokonuje się z urzędu albo na wniosek użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, na podstawie wartości nieruchomości gruntowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Podstawą do dokonania aktualizacji opłaty rocznej jest zmiana wartości nieruchomości, która nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie (nie były bowiem sporządzone stosowne opinie rzeczoznawcy majątkowego), nie było zatem podstawy do wypowiedzenia wysokości dotychczasowej opłaty rocznej. Skarżący podniósł, że skoro zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatek VAT winien być wliczony do opłaty rocznej, a ta została ustalona jako wielkość procentowa od ceny nieruchomości, która równa jest wartości, określonej przez rzeczoznawcę majątkowego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, to powoduje to de facto zmniejszenie wartości nieruchomości w sposób nieprzewidziany prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na specyficzny przedmiot postanowienia wydawanego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez organ w tym przepisie wymieniony. Zgodnie z treścią tego przepisu, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ... na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. We wniosku, o którym mowa wyżej podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedmiotem oceny dokonywanej przez sąd administracyjny na skutek wniesienia skargi na decyzję organu drugiej instancji wydaną w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest więc prawidłowość zinterpretowania konkretnej normy prawa podatkowego. Zauważyć jednak należy, że interpretacja ta nie jest interpretacją abstrakcyjną. Właśnie konieczność wyczerpującego podania stanu faktycznego przez wnioskodawcę powoduje, że organ wypowiada się o sposobie zastosowania prawa podatkowego dokładnie w sytuacji (stanie faktycznym) określonej we wniosku. Interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, co potwierdza tezę, że treść postanowienia lub decyzji w przedmiocie interpretacji musi być związana z konkretną sytuacją podmiotową i przedmiotową wnioskodawcy. Powyższe uwagi wskazują na konieczność precyzyjnego ustalenia przez organ przed udzieleniem interpretacji tej indywidualnej sytuacji wnioskodawcy, której ma dotyczyć sposób i zakres zastosowania prawa podatkowego. Wniosek wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie, skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nie określa jasno stanu faktycznego, którego ma dotyczyć zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca nie określił bowiem precyzyjnie, czy postawione przez niego pytanie dotyczy sytuacji, w której nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czy też po tej dacie. Ta okoliczność ma podstawowe znaczenie dla wskazania prawidłowego sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do określonego w art. 5 ustawy o VAT przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu złożony przez Starostę wniosek dotyczył sytuacji, w której nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste jeszcze przed 1 maja 2004 r., a zatem spornym zagadnieniem jest to, czy opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego po tej dacie, przez cały pozostały okres użytkowania wieczystego, ustalone jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od podatku od towarów i usług, są opłatami brutto, a więc zawierają już w sobie kwotę podatku VAT, czy też są opłatami netto i podatek VAT należy do nich doliczać. O tym, że zapytanie Starosty o interpretację dotyczyło takiej właśnie sytuacji świadczy treść skargi ale także treść samego wniosku z dnia 17 maja 2005 r. We wniosku rozważana jest możliwość aktualizacji opłaty rocznej, co oznacza, że stosunek prawny pomiędzy użytkownikiem wieczystym, a właścicielem gruntu został zawiązany wcześniej. W skardze wskazano już jasno, że rozważania dotyczą sytuacji, w której opłata roczna została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług jako wielkość procentowa odniesiona do ceny nieruchomości. Poza tym zasadnicze wątpliwości co do charakteru opłaty rocznej (netto czy brutto) pobieranej od użytkownika wieczystego dotyczyły takich właśnie sytuacji, gdy nieruchomość oddana została w użytkowanie wieczyste przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wiąże się to z faktem, że ustanowienie użytkowania wieczystego na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu, natomiast podlega podatkowi VAT na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem grunty zostały uznane za towary w rozumieniu tej ustawy, co wynika z treści art. 2 pkt 6. W związku z powyższym należało ocenić prawidłowość dokonanej przez organy interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanu faktycznego polegającego na wnoszeniu przez użytkownika wieczystego opłat rocznych po 1 maja 2004 r., w sytuacji wcześniejszego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Dokonanie przez organ podatkowy oceny prawnej stanowiska Starosty przedstawionego we wniosku o interpretację oraz przedstawienie własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie wymaga oceny charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którą to czynnością związane są zarówno pierwsza opłata jak i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości przez okres trwania użytkowania. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wskazane wyżej kwestie prawne zostały ocenione w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. (opubl. w Jurysdykcji Podatkowej Nr 1/2007). Ma to znaczenie w rozpatrywanej obecnie sprawie m.in. dlatego, że stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę w zasadzie jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale składu 7 sędziów, całej izby albo uchwale pełnego składu NSA, a jeżeli nie podziela zajętego w uchwale stanowiska zobowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. W wyżej wymienionej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem l maja 2004 roku, gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Wskazując, iż organ administracji publicznej - Starosta jest podatnikiem podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, które nie było opodatkowane pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy, po wejściu w życie nowych przepisów nie powinno być traktowane jako świadczenie opodatkowanej usługi, do którego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 nowej ustawy, lecz jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu Sąd między innymi stwierdził, że oceniając charakter czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, z którą to czynnością, stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości (w rozpatrywanej sprawie Skarbu Państwa), przez okres trwania tego użytkowania, należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. W świetle art. 233 § 1 k.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób . W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234 , art. 235 , art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § l i 2 K.C) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym słowa tego znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wyliczenie zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego i ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny . Europejski Trybunał Sprawiedliwości przedstawił pogląd, że " jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. l VI dyrektywy zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra". Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem l maja 2004 roku (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. l ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Za takim stanowiskiem, jak stwierdził dalej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale, przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty nie będzie miała znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania poprzedniej ustawy o podatku VAT. W uchwale stwierdzono także, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o podatku VAT podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 1a) skargi. W postępowaniu podatkowym przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowe). Obowiązek ten dotyczy także organu odwoławczego. Jednakże postępowanie w sprawie udzielenia podatnikowi informacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. W postępowaniu tym organ udzielający interpretacji nie gromadzi materiału dowodowego, bo nie jest to potrzebne do zinterpretowania normy prawa podatkowego. Nie ma zatem materiału dowodowego, z którym należałoby wcześniej zapoznać podmiot występujący z zapytaniem. Dodać też należy, że stosownie do treści art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jak i Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedzieli się co do sposobu opodatkowania opłat rocznych powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego podniesiony w skardze zarzut naruszenia jedynie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (poza przepisami Ordynacji podatkowej), które nie są przepisami prawa podatkowego, bez podniesienia zarzutu naruszenia interpretowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest zarzutem prawidłowo sformułowanym. Jednakże stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi, a więc brał pod uwagę, że strona skarżąca nie zgadzała się ze sposobem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej. Na podstawie art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] traktowaną jako decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Należy zauważyć, że do niedawna zarówno w piśmiennictwie prawniczym, jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych nie było jednolitego poglądu w kwestii charakteru decyzji wydawanych w trybie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej i dopuszczalności skarg na decyzje organu odwoławczego wydawane w wyniku wniesionego zażalenia. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.