I SA/Łd 1540/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd ustalił, że w dniu 8 grudnia 2005 roku Starostwo Powiatowe w Z. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z pisemnym wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) interpretacji co do sposobu naliczania podatku od towarów i usług należnego za opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. Zdaniem Starostwa opłaty za użytkowanie wieczyste są opłatami netto, od których należy obliczyć podatek. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził swoją niewłaściwość w sprawie i zwrócił przedmiotowy wniosek Starostwu Powiatowemu w Z.. Od powyższego postanowienie Starostwo wniosło zażalenie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] uznając jednocześnie stanowisko Starostwa za nieprawidłowe. Od powyższej decyzji odwołanie wniosło Starostwo Powiatowe. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że podatek od towarów i usług od opłat za użytkowanie wieczyste gruntów został wprowadzony dopiero z dniem 1 maja 2004 r., ustawą z dnia 11 marca 2004r o VAT. Ponadto Starostwo wyjaśniło, że w związku z tym, że opodatkowanie tym podatkiem powinno obciążać ostatecznego odbiorcę, nie można uznać, iż wysokość opłaty ustalona przed dniem 1 maja 2004 roku była obrotem, zgodnie z nową ustawą. Ponadto w ocenie odwołującego się wartość gruntu ustalana przez rzeczoznawcę majątkowego nie uwzględnia podatku od towarów i usług. Starostwo Powiatowe wyjaśniło, że w przeciwnym razie podatek od towarów i usług pomniejszałby wartość gruntu. W ocenie odwołującego nie było celem ustawodawcy, aby podatek od towarów i usług doprowadzał do zmniejszenia wartości gruntu i tym samym dochodów budżetu Powiatu. Ponadto Starostwo powołując się na art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziło, że wysokość opłaty określonej w umowie cywilnoprawnej, jeżeli nie został w niej ujęty podatek od towarów i usług jest kwotą netto, która będzie dopiero podstawą do opodatkowania tym podatkiem. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w przedmiotowej sprawie - kwota opłaty), pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozstrzygają kwestii, czy kwotę podatku można doliczyć do przewidzianego umową lub przepisem prawa wynagrodzenia za świadczenie (zwiększając tym samym kwotę należną), czy też nie. Zdaniem organu podatkowego z przepisów tej ustawy wynika jedynie, że w kwocie należnej obejmującej całość świadczenia zawarta jest już kwota podatku. W przypadku zaś użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią opłaty faktycznie pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, ponadto że przepisy ustawy o podatku do towarów i usług nie ingerują w sposób kalkulacji kwoty należnej (ceny) za wykonywane świadczenie. W ocenie organu administracji oznacza to, że kwota pobieranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą należną z tytułu świadczenia tej usługi, tj. kwotą brutto (tzn. z podatkiem VAT). Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie podkreślił, że unormowania dotyczące zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste, terminu płatności tych opłat, itp. wynikają z przepisów ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), a nie z przepisów podatkowych. W związku z tym kwestia możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie należy do kompetencji organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił również, że kwotę należną z tytułu sprzedaży ustalają strony zawartej umowy, z żadnego bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika uprawnienie dla świadczeniodawcy do jednostronnego (bez zmiany zawartej umowy) zwiększenia wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia o kwotę podatku VAT. W ocenie organu podatkowego oznacza to, że opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług może spowodować zwiększenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży o kwotę VAT (jeśli tak postanowią strony transakcji), nie jest to jednak równoznaczne z automatycznym wzrostem należnego wynagrodzenia o kwotę podatku. Ponadto organ administracji wskazał, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (czyli na świadczeniodawcy). Odnosząc się do zamieszczonego w odwołaniu stanowiska opartego o art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wyjaśnił, że uregulowanie to dotyczy osób fizycznych, do których Starostwo Powiatowe nie zalicza się. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., dotyczy indywidualnego stanu faktycznego i prawnego, nie jest natomiast źródłem powszechnie obowiązującej wykładni prawa, a tym samym nie wiąże organów podatkowych. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosło Starostwo Powiatowe w Z.. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wysokość opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów, ustalanej przed dniem 1 maja 2004 roku stanowi kwotę należną ze sprzedaży, a tym samym stanowi kwotę brutto zawierającą VAT. W uzasadnieniu skargi Starostwo Powiatowe podtrzymało argumentację powołaną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczył opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 roku. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że wniosek Starostwa Powiatowego nie dotyczył stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, zgodnie z art.145 § 1 pkt1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.: dalej ppsa), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Należy stwierdzić, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego .(por. Uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 roku Sygn . akt I FPS 1/06 ). W sprawie niniejszej, dotyczącej udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, spór dotyczy ustalenia, czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, ustalone na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami –( Dz. U. Nr 26, poz. 2603) , są opłatami "netto, od których należy obliczyć podatek", jak twierdzi strona, czy też jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w sytuacji gdy nie określono inaczej w umowie zawartej między stronami, kwota "ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu jest kwotą należną z tytułu świadczenia tej usługi, tj. kwotą brutto tzn. z uwzględnieniem podatku VAT". W wyżej wymienionej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, a które sąd rozpoznający sprawę podziela, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem l maja 2004 roku, gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Wskazując, iż organ administracji publicznej - Starosta jest podatnikiem podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, które nie było opodatkowane pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy, po wejściu w życie nowych przepisów nie powinno być traktowane jako świadczenie opodatkowanej usługi, do którego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 nowej ustawy, lecz jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu Sąd między innymi stwierdził, że oceniając charakter czynności oddania gruntu w użytkowania wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, z którą to czynnością, stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości (w rozpatrywanej sprawie Skarbu Państwa), przez okres trwania tego użytkowania, należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. W świetle art. 233 § 1 k.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób . W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234 , art. 235 , art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § l i 2 K.C) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym słowa tego znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny . Europejski Trybunał Sprawiedliwości przedstawił pogląd, że " Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. l VI dyrektywy zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stroncie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem l maja 2004 roku (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. l ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Na tle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym przedmiotu wniosku o interpretację. Z akt sprawy, w szczególności z powołania się przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację ,na stanowisko Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2005 roku oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 roku sygn. akt III SA/Wa1953/05 (znany organom podatkowym), wynika że przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy był sposób naliczania podatku VAT od opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 roku. Na taki kierunek postępowania administracyjnego wskazuje nie tylko treść dokumentów zawartych w aktach, ale także istota opisanego wyżej w uzasadnieniu wyroku problemu. Na marginesie należy zaznaczyć, że to organ podatkowy przystępując do oceny wniosku, zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wyjaśnienia wszelkich rozbieżności dotyczących stany faktycznego zawartego we wniosku o interpretację. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145§ 1 pkt1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.