I SA/Łd 1540/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oraz poszczególne miesiące od maja do listopada 2006 r. i określenia za grudzień 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. I SA/Łd 1540/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia G. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj – listopad 2006 r. oraz określenia za grudzień 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli skarbowej ustalono, iż podatnik nabywał używane samochody osobowe z krajów Unii Europejskiej, które następnie odsprzedawał na terytorium Polski, przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług marżę rozumianą jako różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Ponadto podatnik świadczył usługi montażu instalacji gazowych w pojazdach samochodowych. Ceny sprzedaży pojazdów samochodowych widniejące na wystawianych fakturach były kilkakrotnie niższe od podanych w publikacji "Pojazdy samochodowe – wartości rynkowe (notowania ogólnopolskie)" – Wydawnictwa stowarzyszenia rzeczoznawców samochodowych "A" oraz "B" – Spółki Akcyjnej C. W 2006 r. podatnik wystawił 92 faktury "VAT marża" dokumentujące sprzedaż 91 samochodów i 1 motocykla dla 110 osób. W trakcie postępowania karnego przesłuchano 110 osób (nabywców samochodów), z których 37 zeznało, że za zakupione samochody zapłacili kwoty wyższe niż wynikające z otrzymanych faktur "VAT marża". W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wezwał w charakterze świadków 40 osób. Na wezwanie zgłosiło się 38 świadków (nabywców samochodów). Siedmiu świadków zmieniło swoje zeznania (w odniesieniu do tych jakie złożyli w postępowaniu karnym), i stwierdzili, że zakupili samochody za kwoty widniejące na wstawionych przez podatnika fakturach. Zeznania pozostałych świadków były zgodne z tymi, jakie łożyli w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec powyższego organy podatkowe oparły swoje ustalenia na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym skarbowym, jak również złożonych w postępowaniu kontrolnym, np. D. R. przesłuchany w dniu 14 kwietnia 2009 r. zeznał, iż za samochód Volkswagen PASSAT zapłacił 10.000,- zł, a na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wpisana jest kwota 3.100,- zł, świadek ten podtrzymał swoje zeznania z postępowania karnego, średnia cena rynkowa takiego pojazdu wynosiła od 21.900,- zł do 24.700,- zł; np. S. D. przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2009 r. zeznał, iż za samochód marki OPEL ASTRA, rok prod. 1989, który kupił w dniu 26 lipca 2006 r. zapłacił 13.000,- zł, natomiast na fakturze nr [...] z dnia 26 lipca 2005 r. wpisana jest kwota 1.300,- zł, świadek ten podtrzymał swoje zeznania z postępowania karnego, średnia cena rynkowa takiego pojazdu wynosiła od 11.500,- zł do 11.650,- zł; np. A. B. przesłuchana w dniu 13 maja 2009 r. zeznała, iż za samochód marki MITSUBISHI CARISMA 1.6 Cat. rok prod. 1996, który kupiła w dniu 20 listopada 2006 r. zapłaciła 10.500,- zł, w dniu 11 marca 2010 r. zeznała ponownie, że za samochód zapłaciła 11.100,- zł, natomiast na fakturze nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. wpisana jest kwota 2.000,- zł, świadek ten podtrzymał swoje zeznania z postępowania karnego, średnia cena rynkowa takiego pojazdu wynosiła od 9.550,- zł do 11.600,- zł. W części dotyczącej marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży czterech samochodów, których nabywcy nie potrafili jednoznacznie wskazać ceny za jaką kupili dany pojazd, organ kontroli skarbowej określił tą marżę w drodze oszacowania. Wzięto pod uwagę dwie metody szacowania: pierwszą, przyjmującą średnie ceny rynkowe sprzedaży samochodów z ich dolnego przedziału, oraz drugą uwzględniającą informacje uzyskane w toku składanych wyjaśnień do protokołów przesłuchania świadków (najniższe kwoty z przedziału wskazanego przez świadków – kupujących). Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto drugą z wymienionych metod, bowiem zapłacone za samochody ceny wynikały z zeznań ich nabywców. Ceny te nie zostały wskazane jednoznacznie, jednak nabywcy określili ich granice. Wartość zakupu samochodów ustalono na podstawie dowodów źródłowych, tj. umów kupna towaru używanego, z których wynikała cena nabycia samochodu wyrażona w walucie EURO, przeliczona następnie na walutę polską według obowiązującego kursu z dnia nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik w prowadzonej ewidencji (rejestrze VAT) zaniżył podstawę opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, co świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych za miesiące marzec, maj – listopad i grudzień 2006 r. w zakresie określenia kwot marży i podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w celu wyjaśnienia sprawy podjęto próbę przesłuchania podatnika, który jednak raz odmówił składania wyjaśnień, a w drugim przypadku nie zgłosił się na wezwanie organu kontroli skarbowej. Dodatkowo wskazano, iż w wyroku karnym z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. stwierdził, iż w ramach prowadzonej w latach 2005 – 2006 działalności gospodarczej pod firmą PHU "D" – G. S., B. ul. A 28, podatnik wystawiał w sposób nierzetelny faktury dokumentujące sprzedaż samochodów, zaniżając ich wartość, czym naruszył przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wiarygodności załączonych do akt sprawy faktur VAT, bowiem zostały one okazane świadkom, którzy potwierdzili ich autentyczność. Podatnik swoim zachowaniem wypełnił dyspozycję art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a w czasie przypisanego oskarżonemu czynu obejmował on swoją świadomością wszystkie elementy czynności sprawczej i w sprawie nie zachodziły żadne okoliczności wpływające na wyłączenie, bądź ograniczenie winy. Organ odwoławczy uznał, iż podatnik rozliczając się w podatku od towarów i usług zgodnie z zasadami określonymi w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zaniżył podstawę opodatkowania (marżę). W myśl art. 120 ust. 5 tej ustawy, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie. Strona nie wywiązując się z tych obowiązków podatkowych, prowadziła ewidencję dla potrzeb podatku VAT w sposób nierzetelny, naruszając tym samym dyspozycję art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieuznaniem za dowód prowadzonych przez podatnika ewidencji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Odstąpiono też od oszacowania podstawy opodatkowania w tej części, w której nabywcy samochodów wprost i jednoznacznie wskazali kwoty za jakie nabyli pojazdy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. G. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów o usług. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż w jej ocenie rozstrzygnięcie sprawy narusza dwie zasady postępowania: zasadę prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Zeznania świadków – jak wskazano - są szczególnym sposobem ustalania stanu zaszłego, nie tylko ze wglądu na procedurę, ale także z uwagi na osoby przekazujące informacje. Pamięć ludzka jest bardzo niepewnym i zawodnym instrumentem rejestrowania danych dotyczących zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w przeszłości. Często na opis zdarzenia gospodarczego, w którym uczestniczył świadek, wpływ mają różne okoliczności, takie jak np. emocjonalny stosunek świadka do innych uczestników tego zdarzenia. Z tych powodów ocena tych dowodów powinna zostać dokonana w sposób obiektywny, czyli zgodny z zasadami ogólnymi postępowania. Świadkowie zeznawali, iż nie zauważyli kwot zapisanych w fakturach w dniu zakupu, podawali inne (różne) kwoty nabycia samochodów (nie pamiętali tych kwot), samochody były w złym stanie technicznym i musiały być poddane remontom, a inspektor kontroli skarbowej wybierał z tych zeznań dowolną kwotę i uznawał ją jako kwotę sprzedaży. Dlatego też skarżący uważa, iż ocena dowodów w sprawie nie została dokonana w sposób obiektywny, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Ponadto skarżący uważa, iż skoro oszacowano wartość sprzedaży samochodów, to szacowaniu powinien podlegać także ich zakup. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jednakże w uzasadnieniu decyzji podniósł zarzut nieprawidłowego oparcia rozstrzygnięcia o zeznania świadków. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonały wszechstronnej i wnikliwej jego oceny, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanej przez skarżącego marży z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych organy stwierdziły, że marża ta została zaniżona w poszczególnych miesiącach roku 2006. Organ trafnie uznał, że podstawowymi dowodami dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie są wystawione przez podatnika faktury sprzedaży samochodów oraz zeznania świadków, to jest nabywców przedmiotowych pojazdów. Wszystkie te dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Z zeznań niniejszych świadków wynika, że ceny podane przez podatnika w zakwestionowanych fakturach znacząco odbiegały od kwot faktycznie uiszczonych przez nabywców przedmiotowych samochodów. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynika, że ceny faktycznie uiszczone za przedmiotowe pojazdy są i tak niższe od średnich cen rynkowych samochodów, co zostało ustalone na podstawie danych wynikających z publikatorów "Pojazdy samochodowe – wartości rynkowe (notowania ogólnopolskie)" oraz "Rzeczoznawcy PZM". Podkreślić należy, że ocena wiarygodności zeznań świadków – nabywców, została dokonana w sposób przekonywujący i w pełni odpowiadający rygorom dowodowym. Warto również zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności. Warto również podkreślić, iż organy podatkowe nie były zobowiązane aby przesłuchiwać nabywców samochodów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), skoro wcześniej osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a takie działanie pozostaje – jak wyżej wskazano - pod ochroną art. 181 Ordynacji podatkowej, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Jeśli treść wyjaśnień albo zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu karnym lub podatkowym jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, nie ma potrzeb do przeprowadzania innych dowodów w sprawie. Z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Skoro zatem podatnik sprzedał w 2006 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą niż wykazano na fakturze i w rejestrach sprzedaży VAT, to w świetle cytowanego wyżej przepisu marża podlegająca opodatkowaniu powinna być obliczona przy uwzględnieniu ceny jaką zapłacił (czy też miał zapłacić nabywca samochodu). Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat. Organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu całego obrotu z dostawy towarów, czy świadczenia usług, lecz tylko ten, który nie miał potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT. Generalnie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Skoro zatem podatnik sprzedał samochody i na wystawionej fakturze nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny ze sprzedaży, to i tak powstała marża podlegająca opodatkowaniu. Organy podatkowe w sposób zupełny wykazały za jaką cenę skarżący sprzedał sporne 37 sztuk pojazdów - w tym zakresie nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale wykorzystano także wycenę z publikatorów "Pojazdy samochodowe – wartości rynkowe (notowania ogólnopolskie)" oraz "B". Natomiast skarżący nie przedstawił żadnego innego dowodu, który by obalał dane ustalone przez organy podatkowe. Zasadnie zatem przyjęto, że G. S. nie obliczył marży podlegającej opodatkowaniu VAT z uwzględnieniem kwot faktycznie otrzymanych za sprzedane samochody, czym niewątpliwie naruszył w/w przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Za niezasadny należy także uznać zarzut skarżącego, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było oszacowanie kosztów zakupu pojazdów. Skarżący nie posiada żądnych innych dokumentów niż umowy i rachunki za zakupione samochody, które były podstawą zapisów kwot nabycia pojazdów w rejestrach VAT. Skarżący nie wskazał innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem wydatków na zakup samochodów w krajach Unii Europejskiej w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji zakupów VAT. W tym wypadku ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem tych kosztów spoczywa wyłącznie na podatniku. Zatem jako kwoty nabycia towarów (samochodów) prawidłowo uwzględniono tylko te wydatki, które dotyczyły zakupów faktycznie dokonanych (potwierdzonych dokumentami prywatnymi). W sprawie nie budziło wątpliwości, iż podatnik był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży (art. 120 ust. 15 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy). Ta dokumentacja, wraz z fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli jest rzetelna - zgodna ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej. Organy podatkowe pominęły częściowo jako dowód rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez skarżącego, z powodu ich nierzetelności. Nie wpisano bowiem do rejestrów części przychodu (marży) za sprzedane samochody. W ocenie Sądu ustalenia w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Należy również podkreślić, iż sądy administracyjne są związane ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących (art. 11 p.p.s.a.). Wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., w sprawie [...] jest prawomocny, a G. S. mocą właśnie tego wyroku został skazany za przestępstwo opisane w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na wystawianiu w latach 2005 – 2006 w sposób nierzetelny faktur dokumentujących czynności sprzedaży pojazdów, zaniżając ich wartość. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia marży za sprzedane samochody, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. P.Z-C.