I SA/Łd 1541/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie J. Antosik, J. Brolik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 (dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - pani I. S. - w dniu 09-05-2002 złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę deklaracji za m-c styczeń 2000r., w której zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 36,-zł i tym samym została zwiększona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegająca przeniesieniu na następny miesiąc. Wraz z tą korektą deklaracji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. miesiąc podatkowy. Urząd Skarbowy w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, w której, po określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Od tej decyzji skarżącą wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania nie uwzględnił go i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zaskarżyła do sądu administracyjnego zarzucając nietrafne zastosowanie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych roszczenia skarżącej są nieuzasadnione, gdyż nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Korekta deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2000r. została sporządzona 7-05-2002 a do Urzędu Skarbowego wpłynęła 09-05-2002. Wraz z korektą deklaracji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W wymienionej korekcie deklaracji, w porównaniu do poprzedniego rozliczenia, skarżąca dokonała zwiększenia podatku naliczonego. Wyższa kwota podatku naliczonego wynikała z przyjęcia do rozliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu etyliny do samochodu (marki Toyota Corolla 1,4). Powyższy stan faktyczny jest niesporny. Organy podatkowe odmówiły uwzględnienia korekty podatkowej strony. Na uzasadnienie tego stanowiska wywiodły co następuje. Z uwagi na fakt, że korekta została złożona w maju 2002r., a przepisy ustawy z dnia 15 lutego 2002 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 19, poz. 185) nie określają w sposób szczególny zasad obowiązywania unormowania art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poz. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002r., dokonano oceny stanu faktycznego sprawy w świetle art. 19 ust. 3b stosowanie do jego treści z dnia złożenia korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z obowiązującego w tym czasie przepisu wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć podatek należny, przez dokonanie korekty deklaracji podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Wobec powyższego, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazane w korekcie deklaracji VAT - 7 za m-c styczeń 2000r. złożonej w maju 2002r., nastąpiło z naruszeniem terminu określonego w art. 19 ust. 3b przywołanej ustawy. Tym samym, w maju 2002r. skarżąca nie miała prawa wykazania w korekcie deklaracji za m-c styczeń 2000r. wyższego podatku naliczonego i obniżenia o jego kwotę podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia realizowanego przez podatnika. Podatnik zobowiązany jest obliczyć, zadeklarować i odprowadzić należny podatek w zgodnej z prawem wysokości ( w terminach określonych przez prawo). W procesie tym administracyjne organy podatkowe zasadniczo nie uczestniczą. Dopiero wszczęcie postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego – które przekształca się w postępowanie podatkowe, oznacza i powoduje zakończenie samoobliczenia podatku i przejście całokształtu praw i obowiązków niezbędnych dla prawidłowego określenia podatku na właściwy organ podatkowy, pod warunkiem, że w postępowaniu tym wydana zostanie decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że jeżeli prawo nie stanowi inaczej, do czasu zakończenia samoobliczenia podatku, (jak również do upływu terminu przedawnienia obliczanego zobowiązania podatkowego), podatnik wykonuje czynności rozważanego samoobliczenia, do których zaliczyć należy także korygowanie deklaracji podatkowych stanowiących znaczący element samoobliczenia podatku jako odzwierciedlenie jego wyników, w tym również przeprowadzonych przez podatnika zastosowań prawa. Złożenie zgodnej z prawem deklaracji korygującej stanowi zmianę (określonego elementu) samoobliczenia podatku w stosunku do rozliczanego okresu podatkowego. W samoobliczeniu podatku od towarów i usług podatnik rozlicza między innymi podatek naliczony. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (...). Prawo to należy do podstawowych elementów konstrukcji i unormowania podatku od towarów i usług. Dla poparcia tej tezy (pomocniczo) przywołać można także postanowienia I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11.IV.1967 r. w sprawie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz przepisy Tytułu XI VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.V.1977r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (77/388/EEC). Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej (wynikających z postanowień I Dyrektywy), należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia opisane są w przepisach art. 17 do 20, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji VI Dyrektywy. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszystkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika nie zaś jako jego przywilej. ("VI Dyrektywa VAT - Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" – praca zbiorowa pod redakcją K. Sachsa; Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003; str. 416-420). W sprawie niniejszej strona skarżąca realizowała samoobliczenie podatku VAT; czyniła to również poprzez złożenie deklaracji korygującej w stosunku do rozliczanego miesiąca podatkowego, dochodząc w następstwie tego za ten okres nadpłaty podatkowej. Przywołana korekta samoobliczenia podatku dotyczyła prawa odliczenia podatku naliczonego z którego rozliczenia strona wywiodła (w konsekwencji) roszczenie o nadpłatę w podatku od towarów i usług za dany, objęty samoobliczeniem, miesiąc podatkowy. Organy podatkowe odmówiły uwzględnienia korekty, a w rezultacie dochodzonych na jej podstawie i w związku z nią roszczeń podatkowych strony, tylko z tego powodu, że w dacie składania deklaracji korygującej obowiązywał przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidujący roczny termin do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przywołany przepis ogranicza i kończy (z mocy prawa) okres samoobliczenia podatku w rozważanym zakresie. W sprawie niewątpliwe i niesporne jest, że czas pomiędzy rozliczanym miesiącem podatkowym i złożeniem podatkowej deklaracji korygującej przekroczył roczny termin wymieniony w (zrelacjonowanej) treści art. 19 ust. 3b. Przyczyną i podstawą rozważanego sporu prawnego jest natomiast to, że art. 19 ust. 3b o treści na którą powołują się organy podatkowe, nie obowiązywał (jeszcze) w podatkowym stanie faktycznym badanego z punktu widzenia oceny prawnej roszczeń strony skarżącej miesiąca podatkowego. Dopiero art. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 15.II.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) (Dz. U. z dnia 11.III.2002 r. Nr 19, poz. 185) wprowadził do obowiązywania ograniczenie terminu do rozważanej korekty samoobliczenia podatku VAT. Przepis ten nie ustanawiał tego prawa do korekty albowiem należy ono do całokształtu unormowania prawa do odliczenia podatku naliczonego realizowanego w samoobliczeniu podatku VAT. Wprowadzenie do kompleksu normatywnego w analizowanym zakresie spornego co do zastosowania w sprawie terminu, zmieniło w sposób istotny i, obiektywnie rzecz ujmując, niekorzystny dla podatników, unormowanie prawa do realizacji odliczenia podatku naliczonego. Zapisu art. 19 ust. 3b i nowelizującego go art. 1 pkt 16 lit. b przywoływanej ustawy z dnia 15.II.2002 r. nie można zasadnie traktować jako samodzielnych norm prawnych. Są to przepisy stanowiące tylko element unormowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w rozważanym w sprawie okresie rozliczanego miesiąca podatkowego obowiązywało w innym kształcie aniżeli po późniejszej zmianie ustawy podatkowej. Na poparcie tej tezy przypomnieć także należy, że (cyt.) ustawą z dnia 15.II.2002 r. nie tylko zmieniono treść art. 19 ust. 3b ale i także dodano do art. 19 art. 19 ust. 3c. Podatkowy stan faktyczny w podatku od towarów i usług to nie tylko czynności opodatkowanej działalności podatnika i czynności samoobliczenia podatku; należą do niego również przepisy obowiązującego prawa adekwatnego czasowo i przedmiotowo do rozliczanego okresu podatkowego, które podatnik stosuje w ramach praw i obowiązków zgodnego z prawem samoobliczenia podatku; przestrzeganie przez podatnika tego prawa jest (następczo) sprawdzane i weryfikowane w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwe jest natomiast, że prawo podatkowe rozważanego w sprawie podatkowego stanu faktycznego spornego niniejszym miesiąca podatkowego nie uwzględniało (jeszcze, przyszłej) nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 15.II.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Samoobliczenie podatku winno być przeprowadzane na podstawie przepisów prawa wchodzących w skład podatkowego stanu faktycznego rozliczanego okresu podatkowego Wymaga tego pewność prawna i bezpieczeństwo prawne konstytucyjnego państwa prawnego. Rekapitulując. Zdaniem Sądu, przepis art. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 15.II.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) (Dz.U. Nr 19, poz. 185) wprowadzający do unormowania prawa do odliczenia podatku naliczonego - w art. 19 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - roczny termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w formie deklaracji korygujących, nie ma zastosowania do okresów podatkowych z przed wejścia w życie przywołanej nowelizacji. Z powyższych rozważań, zdaniem Sądu (dostatecznie), wynika, że zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług w (jego) treści nadanej nowelizacją przeprowadzoną na podstawie art. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 15.II.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) było nieuzasadnione tworząc stan naruszenia prawa materialnego. Nielegalność ta spowodowała również istotne, negatywne skutki procesowe doprowadzając w rezultacie do, w istocie rzeczy, nierozpatrzenia meritum sprawy. Skupiając się wyłącznie na (nieuzasadnionym) zastosowaniu art. 19 ust. 3b organy podatkowe zaniechały zbadania i rozważenia merytorycznej zasadności deklarowanego przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego. Z wydanych decyzji nie wynika, czy sporne odliczenie podatku naliczonego było merytorycznie uzasadnione i (w związku z tym), czy spowodowało dochodzoną przez skarżącą nadpłatę podatkową. Błędna wykładnia i zastosowanie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym doprowadziło (więc) do braku realizacji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekał na podstawie art. 152 przywołanej ustawy z uwagi na oświadczenie skarżącej, że podatek za rozważany w sprawie miesiąc podatkowy został wykonany; nadto rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatkowej nie należy do kategorii orzeczeń podlegających wykonaniu.