I SA/Łd 155/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki,, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi G. M. – R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 155/06 UZASADNIENIE W trakcie kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej m.in. w zakresie badania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Pani G. M.-R. za 2002 r., stwierdzono, że podatniczka ta nie ujawniła źródeł przychodów na udokumentowanie wydatków poniesionych w badanym roku w kwocie 153.178,- zł . W związku z tym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił Pani G. M.-R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 114.883,50 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 153.178,- zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Pani G. M.-R. w badanym okresie samodzielnie rozliczała się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż od 1993 r. miała ustanowioną rozdzielność majątkową z mężem Z. R. Jedynymi źródłami przychodu podatniczki w 2002 r. była działalność gospodarcza prowadzona pod firmą A oraz zasiłki z ubezpieczenia społecznego. Z oświadczenia podatniczki, złożonego w dniu 12 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wynikało, iż w 2002 r. poniosła ona wydatki w łącznej kwocie 608.097 zł (w tym m.in. na zakup nieruchomości za kwotę 550.000,- zł). Z kolei wartość zgromadzonego mienia w tym roku podatkowym ustalono w wysokości 453.624,68 zł. Na kwotę tą składały się: dochód faktyczny z działalności gospodarczej (9.173,82 zł), dochód faktyczny z innych źródeł – zasiłków ZUS (2.523,52 zł), alimenty od męża (18.000,- zł), likwidacja książeczki mieszkaniowej w banku PKO BP S.A. (21.209,44 zł), kredyt dewizowy (402.217,90 zł). W oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. Pani G. M.-R. wykazała ponadto oszczędności gotówkowe (1.294,74 zł), zgromadzone na rachunku bankowym w PKO BP oraz kwotę 50.000,- USD w gotówce, przechowywaną w domu. W dniu 13 kwietnia 2005 r. podatniczka zeznała do protokołu, że owe 50.000,- USD zostało zarobione przez jej męża w latach 1983-1992 na L. Następnie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 kwietnia 2005 r. mąż podatniczki zeznał, że dolary zarobił w latach 1983-1992 nie na terytorium obecnej L., tylko na terytorium U. we L. i na W. w B., gdzie zajmował się nielegalną wymianą walut. Ponadto zarabiał, nie prowadząc działalności gospodarczej, na sprzedaży komputerów zakupywanych w B., a sprzedawanych na terytorium byłego Z. Na okoliczność tych twierdzeń świadek przedstawił dwa paszporty, wniosek o otwarcie rachunku walutowego w A O/T. z dnia 22.02.1990 r., dowód wpłaty na rachunek bankowy kwoty 1.420,- rubli, asygnatę skupu 42.000,- rubli, zaświadczenie z dnia 24.11.1989 r. uprawniające do wywozu za granicę 4.000,- USD, dowód wpłaty w B S.A. kwoty 84.000,- rubli z dnia 01.03.1990 r., dowód odprawy celnej przywozowej dwóch kompletów komputerów A z dnia 25.04.1989 r., dwa dowody odprawy celnej wywozowej czterech kompletów komputerów A z 1989 r. W dniu 9 maja 2005 r. Pani G. M.-R. okazała dodatkowo trzynaście sztuk dowodów zgłoszeń dewizowych z lat 80-tych, wystawionych na jej imię oraz imię jej męża, na łączną kwotę 4.980,- USD, 200,- DEM, 20,- funtów angielskich, 1.800,- forintów i 800,- lei. Ponadto oświadczyła, iż nie dysponuje innymi dowodami na okoliczność posiadania przez nią 50.000,- USD, ani nie posiada innych dowodów na okoliczność zarobienia przez jej męża powyższych wartości dewizowych. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia uznał, iż wszystkie wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli, dokumenty okazane na okoliczność zarobienia przez Z. R. oraz posiadania przez kontrolowaną znacznych zasobów dewizowych pochodzących z nielegalnych zarobków męża i przechowywanych w domu – nie stanowią wiarygodnego dowodu i nie mogły być uznane w toku kontroli. Okazane paszporty, jak stwierdzono, są jedynie dowodem tożsamości uprawniającym do swobodnego przekraczania granicy, a z adnotacji urzędowych o przekroczeniu granicy nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenia granicy związane były z zarobkowym wykonywaniem działalności polegającej na nielegalnym handlu dewizami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż sam fakt wpłaty na rachunek bankowy, skup przez bank, czy też wywóz za granicę określonej ilości pieniędzy, bez jednoczesnego udowodnienia w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, zwłaszcza w sytuacji gdy mąż podatniczki nie pracował legalnie za granicą – nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić jako źródło finansowania wydatków kontrolowanej – tym bardziej, że kwoty złotych i dewiz widniejące na okazanych dowodach są łącznie zdecydowanie mniejsze od kwoty powołanej przez kontrolowaną, a pieniądze te musiały być wydatkowane na utrzymanie rodziny od 10.12.1993 r., tj. od momentu wyłączenia ustawowej wspólności małżeńskiej. Ponadto Pan Z. R. nie potrafił określić, ani dokładnej kwoty nielegalnie zarobionych wartości dewizowych (ok. 200.000,- USD), ani przedłożyć na tą okoliczność wiarygodnych dowodów, ani nie udowodnił, że zarobione pieniądze przywiózł do kraju; nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy – do czego był zobowiązany. Zdaniem organu kontroli skarbowej, okazane w dniu 9 maja 2005 r. 13 sztuk dowodów zgłoszeń dewizowych z lat 80-tych, wystawionych na imię podatniczki i jej męża, nie mogą stanowić dowodu na zarobienie przez Z. R. kwoty około 200.000 USD, zarówno ze względu na niewielką wartość tych środków dewizowych zgłoszonych w relacji do rzekomo zarobionych, jak i ze względu na znaczny upływ czasu powodujący możliwość ich wydatkowania na bieżące potrzeby małżonków. Z kolei okazane dowody odprawy celnej komputerów w żaden sposób nie wskazują zarówno na wielkość, jak i na sam fakt uzyskania jakiegokolwiek przychodu (dochodu). Jako dodatkową okoliczność świadczącą o braku wiarygodności wyjaśnień strony i jej małżonka na temat posiadanych zasobów dewizowych wskazano powołaną przez stronę okoliczność przechowywania tych wartości wyłącznie w miejscach zamieszkania, co stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, zarówno w kontekście bezpieczeństwa, jak i efektywności ekonomicznej, tym bardziej, że przechowywanie dewiz na prywatnym rachunku bankowym nie wymagało uzyskania szczególnego zezwolenia. Za nie mający znaczenia w sprawie uznano także fakt prowadzenia działalności przez męża podatniczki i uzyskiwane z tego tytułu dochody po roku 1993, gdyż jak wskazano od tego roku strona miała ustanowioną małżeńską rozdzielność majątkową. Ponadto organ przedstawił dochody podatniczki w latach 1994 – 2001 i stwierdził, że były to dochody niewielkiej wielkości, nie stwarzające możliwości gromadzenia oszczędności. W dniu 4 lipca 2005 r. Pani G. M.-R. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, 121, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatniczki w sposób nie budzący wątpliwości wykazano źródło pochodzenia poniesionych wydatków, a przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik nie przedłoży wiarygodnych źródeł zgromadzonych środków finansowych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. ponad kwotę 84.883,50 zł, od dochodu w wysokości 113.178,- zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i przytoczeniu treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zarobione przez męża podatniczki dewizy nie były opodatkowane ani w krajach, w których uzyskał dochód z handlu walutą, ani w Polsce dokąd przywoził dewizy. Przychód ten mógłby zostać uwzględniony jako źródło pokrycia wydatków tylko w sytuacji, gdyby podatniczka wykazała, że jest to dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Skoro wskazana kwota dewiz (ok. 50.000 USD) do opodatkowania nie została zgłoszona, stanowi ona dochód ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie więc postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić wyjaśnienia o zarobkowaniu podczas wyjazdów zagranicznych, nie ma w tym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, iż twierdzenia strony o tym, że osoby z 25 letnim stażem małżeńskim mogły zgromadzić środki finansowe i majątek, za który po tym okresie zakupili nieruchomość za kwotę 550.000,- zł, z czego ponad 400.000,- zł stanowił kredyt bankowy, uznano za sprzeczny ze stanem faktycznym. Małżeństwo Pani G. M.-R. zawarte zostało w 1987 r., natomiast rozdzielność majątkowa nastąpiła w dniu 10 grudnia 1993 r., co stanowi 6 lat wspólnego gromadzenia majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pomniejszył jednak wydatki ustalone przez organ pierwszej instancji o kwotę pożyczki (20.000,- zł), natomiast przychód powiększył o tę kwotę, gdyż jak ustalono to podatniczka była pożyczkobiorcą, a nie pożyczkodawcą, co wynika z aktu notarialnego [...]. Uznano zatem, że w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 3 stycznia 2006 r. pełnomocnik Pani G. M.-R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej uznał za bezpodstawne twierdzenie organu odwoławczego, że mąż podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej i jego dochody nie były opodatkowane. Wskazano, iż mąż podatniczki prowadził działalność gospodarczą od 1979 r. do 1988 r. opodatkowaną na zasadach karty podatkowej. Od 1989 r. do 1991 r. był właścicielem firmy B (opodatkowanej na ogólnych zasadach) – firma była importerem oleju i innych tłuszczy oraz na tą firmę były wystawiane dokumenty celne na przewóz komputerów z RFN do Z. Od 1991 r. do 1994 r. był współwłaścicielem P.H.U. C w Ł., pierwszej prywatnej hurtowni papierosów i importera włoskich makaronów D. Ponadto strona skarżąca wskazała na okoliczność powstania debetu na koncie męża w B S.A. [...] O/Ł. w dniu 1 sierpnia 2002 r., co świadczy o finansowaniu zakupu domu m.in. z tych środków. Pełnomocnik skarżącej załączył do skargi zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej [...], decyzje nr [...], wezwanie B S.A. do spłaty zadłużenia, dowody odpraw celnych nr: [...], [...], [...] i wezwanie do II Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia 13 marca 1990 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Za przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.), uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Zatem z art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, ustalających podatek z nieujawnionych przychodów, jest wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż w latach 1994 – 2001 dochody skarżącej nie były na tyle duże, aby dawały możliwość gromadzenia oszczędności. W związku z tym uzasadniły, dlaczego z przychodów uzyskiwanych z własnej działalności gospodarczej prowadzonej w latach poprzednich podatniczka nie mogła osiągać takich dochodów, aby można było nimi pokryć wydatki w latach późniejszych. W odniesieniu do posiadanych walut obcych, uzyskanych z handlu poza granicami kraju, Sąd stwierdza, iż sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej kwoty walut obcych, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżąca nie wykazał, że mąż handlował legalnie poza granicami Polski, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 2002 r. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99 LEX nr 53579). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwoty poniesionych wydatku przez Panią G. M.-R., jednakże nie oceniły w pełni źródeł pochodzenia zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika w roku podatkowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca przedstawiała źródła pochodzenia środków finansowych wydatkowanych na zakup nieruchomości, m.in. wskazywała na przychód z działalności gospodarczej (własnej i męża). W związku z tym organy podatkowe powinny ustalić, czy Pan Z. R. przekazywał żonie jakieś środki pieniężne na zakup nieruchomości, a jeżeli tak to w jakiej formie, zwłaszcza że od roku 1993, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona miała ustanowioną małżeńską rozdzielność majątkową. Jeśli między stronami doszło do zawarcia, np. umowy darowizny, pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, organy powinny sprawdzić czy takie czynności podlegały opodatkowaniu, a jeżeli tak, czy strony dopełniły obowiązku ich opodatkowania. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, iż nie miał znaczenia w sprawie fakt prowadzenia działalności przez męża podatniczki i uzyskiwane z tego tytułu dochody po roku 1993. Organ kontroli skarbowej przesłuchując skarżącą, jak i jej męża starał się ustalić źródło pochodzenia oszczędności w walutach obcych. Nie starano się jednak wyjaśnić, czy Pan Z. R. rzeczywiście partycypował w kosztach zakupu przez skarżącą nieruchomości. Skarżąca wskazała w wyjaśnieniach do protokołu z dnia 16 maja 2005 r., iż nikt z kontrolujących nie pytał jej ani męża czym zajmowali się po roku 1993, a ona podnosiła, iż oboje prowadzili osobną działalność gospodarczą, Także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona, powołując się na tzw. doświadczenie życiowe, wskazywała, że osoby z dwudziestopięcioletnim stażem małżeńskim, pracując w tym okresie, mogły zgromadzić środki finansowe i majątek, za który zakupili nieruchomość za kwotę 550.00,- zł, z czego ponad 400.000,- zł stanowił kredyt bankowy. Pan Z. R., będący jednocześnie pełnomocnikiem skarżącej, podał do protokołu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r., iż w 2002 r. sprzedał dolary będące jego własnością, a środki pieniężne uzyskane z tej sprzedaż przekazał w formie depozytu żonie, która mogła nimi zarządzać bez obowiązku zwrotu. Na początku 2002 r. zaciągnął także kredyt bankowy w formie debetu w wysokości 92.373,38 zł i środki te również były przeznaczone na zakup nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i organ pierwszej instancji, uchylił się od wszechstronnego działania i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, czym naruszył przepis art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.