I SA/Łd 155/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.429.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), pomniejsza dochód do opodatkowania wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X z siedzibą w Holandii posiadającej formę prawną "naamloze vennootschap", będącą odpowiednikiem spółki akcyjnej. Wnioskodawca posiada samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni oraz bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale spółki holenderskiej. Spółka holenderska ma osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy spółki holenderskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dochody spółki holenderskiej mogą obejmować m. in. dywidendy, dywidendy zaliczkowe, wynagrodzenie za zbycie udziałów lub akcji, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji oraz prowizje i odsetki od pożyczek. Zakłada się, że w trakcie 2018 r. oraz w trakcie 2019 r. dochody spółki holenderskiej pochodzić będą głównie z dywidend (wraz z zaliczkami) oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Niewykluczone, że w trakcie 2018 r. lub w 2019 r. ("data transakcji") spółka holenderska uzyska również dochody ze zbycia udziałów lub akcji. W konsekwencji ponad 33% przychodów spółki holenderskiej uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) lub mających zostać uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) będzie mieć charakter tzw. przychodów pasywnych. Ponadto, ze względu na kształt i treść holenderskiego systemu podatkowego (gdzie spółka holenderska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) zawierającego określone zwolnienia z podatku w stosunku do uzyskiwanych zysków kapitałowych, podatek dochodowy mający zostać faktycznie zapłacony przez spółkę holenderską w stosunku do dochodów uzyskanych w roku podatkowym właściwym dla daty transakcji, tj. w 2018 r. lub w 2019 r., może być niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby spółka holenderska była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez spółkę holenderską w Holandii. Mając powyższe na uwadze, w roku podatkowym wnioskodawcy właściwym dla daty transakcji, spółka holenderska może spełniać warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc może ona stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną wnioskodawcy. Ponadto, dla celów niniejszego wniosku wnioskodawca przyjmuje, że spółka holenderska nie będzie prowadzić w Holandii istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 u.p.d.o.p. W przyszłości wnioskodawca może otrzymać dywidendę lub zaliczkę na dywidendę od spółki holenderskiej. Dywidenda lub zaliczka na dywidendę zostałaby wypłacona zgodnie z obowiązującymi w Holandii przepisami prawa handlowego. Dywidenda lub zaliczka na dywidendę mogłaby zostać wypłacona z bieżących zysków spółki holenderskiej tj. zysku wygenerowanego w 2018 r. (lub w przypadku gdyby transakcja miała miejsce w 2019 r. - również z zysku osiągniętego w 2019 r.). Dywidendy lub zaliczki na dywidendę wypłacane w przyszłości przez spółkę holenderską na rzecz wnioskodawcy będą spełniać warunki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Ze względu na uwarunkowania prawne (regulacje dotyczące zasad ustalania, uchwalania i wypłaty dywidendy) oraz ekonomiczne (w tym dostępność środków finansowych na faktyczną realizację zobowiązań finansowych z tytułu uchwalonej dywidendy) możliwe są różne terminy wypłaty przez spółkę holenderską dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) na rzecz wnioskodawcy, tj. wnioskodawca może otrzymać należności z tego tytułu: a) w trakcie roku podatkowego wnioskodawcy właściwego dla daty transakcji; b) po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawcy właściwego dla daty transakcji, lecz przed dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przez wnioskodawcę za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji oraz przed dniem złożenia zeznania za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji o wysokości dochodu spółki holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej; oraz c) po dniu złożenia zeznania podatkowego wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji, lecz przed dniem złożenia zeznania za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji o wysokości dochodu spółki holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z p.d.o.p. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., pomniejsza dochód do opodatkowania wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej? 2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania wnioskodawcy z tytułu dochodów spółki holenderskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji będzie mogła zostać obniżona o następujące kwoty: - kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku spółki holenderskiej wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r., otrzymanej przez wnioskodawcę od spółki holenderskiej w trakcie roku podatkowego właściwego dla daty transakcji; - kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku spółki holenderskiej wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r., otrzymanej przez wnioskodawcę od spółki holenderskiej po zakończeniu roku podatkowego właściwego dla daty transakcji, lecz przed dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przez wnioskodawcę za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji oraz przed dniem złożenia przez wnioskodawcę zeznania za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji o wysokości dochodu spółki holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej; - kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku wypracowanego przez spółkę holenderską po dniu 1 stycznia 2018 r. otrzymanej przez wnioskodawcę od spółki holenderskiej po dniu złożenia zeznania podatkowego wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji, lecz przed dniem złożenia przez wnioskodawcę zeznania za rok podatkowy właściwy dla daty transakcji o wysokości dochodu spółki holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdaniem wnioskodawcy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z p.d.o.p. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., pomniejsza dochód do opodatkowania wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustalenia wymaga zatem, czy zmiany w treści art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. zmodyfikować mogły powyższe konkluzje. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały znowelizowane. W przypadku art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. modyfikacja polegała na zmianie jego brzmienia poprzez dodanie, że dywidenda otrzymana przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej musi być "uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika". Powyższa zmiana polegała na dostosowaniu brzmienia u.p.d.o.p. do tekstu (polskiego) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "Dyrektywa ATAD"). W ocenie wnioskodawcy mechanizm zaproponowany w Dyrektywie ATAD, był już wprowadzony do polskiego systemu prawnego, a zmiana treści 24a ust. 1 u.p.d.o.p. miała w istocie techniczny, dostosowujący charakter. Za daleko szłaby bowiem wykładnia, która nakazywałaby uwzględniać tylko te dywidendy, które zostały efektywnie opodatkowane w państwie podatnika. Nie dość, że byłaby sprzeczna z literalną wykładnią art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., to prowadziłaby do naruszenia regulacji Dyrektywy PS. W konsekwencji aktualna pozostaje linia interpretacyjna, jaka została dotychczas wypracowana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, wskazująca na prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o kwoty otrzymanej od niej dywidendy, także tej, która na mocy przepisów stanowiących implementację dyrektywy PS jest zwolniona z opodatkowania. Interpretacją z dnia 11 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w znowelizowanym brzmieniu przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, że od podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej można wyłączyć jedynie dywidendę efektywnie opodatkowaną w Polsce. Przepis ten pozwala bowiem na pomniejszenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej jedynie o te dywidendy otrzymane od tej spółki (CFC), które zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika. Z opisu sprawy wynika, że otrzymane przez wnioskodawcę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę, które - jak słusznie zauważył w stanowisku wnioskodawca - powinny być traktowane tak samo jak dywidendy), będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W powołanym wcześniej art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca odwołuje się do pojęcia "podstawy opodatkowania". W myśl art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. (...). Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu (...) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Ponieważ dochód podatnika z dywidend/zaliczek na dywidendy, jak wynika z opisu sprawy, jest wolny od podatku, nie jest uwzględniony w podstawie opodatkowania podatnika. Nie zostaje zatem spełniona przesłanka o jakiej mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem dywidendy zwolnione z opodatkowania w Polsce nie będą pomniejszać podstawy opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych. Reasumując, spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę otrzymanej od tej spółki dywidendy (zaliczki na dywidendę), która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe. Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 było pytaniem warunkowym na które odpowiedzi wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ ocenił jako nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, zostało uznane za bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. z siedzibą w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania, tj. polegającą na uznaniu, że dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC), która jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatnika; - art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dywidenda (lub zaliczka na dywidendę), która jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest uwzględniana przez podatnika w określeniu podstawy opodatkowania dla celów podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, co doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny wyłącznie w zakresie pytania nr 1, tj. czy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z p.d.o.p. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., pomniejsza dochód do opodatkowania wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zauważyć należy przy tym, że przedmiotem interpretacji nie jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., którego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy Spółka uważa za oczywiste, lecz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a), albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania. Zaś stosownie do art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Zdaniem Sądu błędna jest ocena skarżącej, która z zacytowanej wyżej treści art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wywodzi, że dywidenda otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej musi być przez nią uwzględniona w podstawie opodatkowania. W tym zakresie organ trafnie odwołuje się do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Dochody tego rodzaju zostały zatem wyłączone z dochodów stanowiących podstawę opodatkowania. W tej sytuacji z podstawy opodatkowania nie można również odliczyć kwoty dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. W rezultacie zarzuty naruszenia art. 24a ust. 4 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać za nietrafne. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.