I SA/Łd 1557/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie A. Cudak, T. Porczyńska, Protokolant A.Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A.i I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 1557/03 Uzasadnienie A. i I. małżonkowie P. złożyli do Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16.829,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok niepotrzebnie wykazali m.in. dochód osiągnięty przez A. P. w wysokości 51.292,82 zł z tytułu sprzedaży na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji zwykłych na okaziciela serii A spółki A. S.A., bowiem dochód ten na podstawie art.52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie updof, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa zwolniony był od opodatkowania. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] powołując się na art.75 § 1, § 2, pkt 1 lit.a, § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyżej wymieniony przepis ustawy o podatku dochodowym odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że wyżej określony dochód uzyskany przez A. P. z tytułu sprzedaży akcji A. S.A. nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b updof. Zgodnie z tym przepisem w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. zwolnione były od podatku dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz.754 ze zm.). Jak wynika z przedstawionej przez podatnika umowy zawartej z Ministrem Skarbu Państwa oraz wyjaśnień Banku przedmiotowe akcje Banku A. P. nabyła nieodpłatnie w 1999 r. na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz.561 ze zm.) jako uprawniony pracownika Banku. Zgodnie z art. 2 ust.1 cyt. wyżej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób, albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem m. in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Nabycie akcji przez pracowników Banku A. S.A. nie nastąpiło zatem w ramach publicznego obrotu, skoro wyłączone zostało z niego udostępnienie akcji pracownikom Banku przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji Banku. Organ podatkowy nie podziela więc poglądu podatników o nabyciu przez A. P. akcji Banku na podstawie publicznej oferty. Oferta, na podstawie której podatniczka nabyła akcje nie była dostępna dla wszystkich, bowiem skierowano ją do ściśle oznaczonego kręgu osób to jest pracowników Banku, a nabycie akcji dla tej grupy oferowano na preferencyjnych warunkach. Ponadto nie można uznać, że mamy do czynienia z publiczną ofertą, skoro dana oferta nie będzie równocześnie stanowiła publicznego obrotu. Sam fakt zamieszczenia akcji pracowniczych w prospekcie emisyjnym nie przesądza o publicznym obrocie papierami wartościowymi, skoro nie są spełnione ustawowe przesłanki definiujące ten obrót. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art.52 pkt 1 lit.b updof przez jego niezastosowanie na skutek błędnej interpretacji pojęcia "oferta publiczna". Ich zdaniem o publicznym charakterze oferty decyduje podanie jej do powszechnej wiadomości i sama możliwość zapoznania się z nią nieograniczonej liczby zainteresowanych. Wskazanie grupy, na przykład pracowników, do której skierowana jest oferta nie ogranicza jej publicznego charakteru, bowiem nawet definicja publicznego obrotu sankcjonuje taki stan pod warunkiem, że grupa, do której skierowana jest oferta liczy ponad 300 osób. Zbyte przez podatniczkę akcje Banku A. S.A. zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nabyte wcześniej na podstawie publicznej oferty, a zatem dochód z ich zbycia nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Stwierdził w uzasadnieniu, że tylko jedna z przesłanek art.52 pkt 1 lit.b została spełniona w niniejszej sprawie, a mianowicie przedmiotowe akcje Banku zostały dopuszczone do publicznego obrotu, natomiast nie zostały one, co prawidłowo ocenił organ I instancji, nabyte przez podatniczkę na podstawie publicznej oferty. Pojęcie "publicznej oferty" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innych przepisach rangi ustawowej. Cyt. wyżej ustawy: ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi posługują się pojęciami podobnymi ("oferta ogłoszona publicznie" i "publiczny obrót papierami wartościowymi" ale pojęcia te nie są jednoznaczne z analizowanym w sprawie pojęciem "publicznej oferty", a zatem nie można ich brać pod uwagę. Według organu odwoławczego wykładni spornego pojęcia "publicznej oferty" należy dokonać posługując się wykładnią językową. Za ofertę publiczną należy uważać ofertę powszechną, dostępną ogółowi zainteresowanych, skierowaną do ogółu obywateli, do adresata bliżej nie określonego. Skierowanie oferty do ściśle określonego kręgu nabywców – pracowników Banku – pozbawia ją publicznego charakteru. Za trafnością takiej interpretacji przemawia dodatkowo brzmienie art.2 ust.1 pkt 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, na co trafnie zwrócił uwagę organ I instancji. Ponadto już w prospekcie emisyjnym podkreślono, że nieodpłatne nabycie akcji nie stanowi przychodu w rozumieniu art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże podlega opodatkowaniu dochód powstały w momencie sprzedaży tych akcji. Tym samym organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca decyzją organu I instancji, skarżący powtórzyli zarzut naruszenia art.52 pkt 1 lit. b updof oraz argumenty podniesione w odwołaniu. Stwierdzili ponownie, że o publicznym charakterze oferty decydował fakt możliwości zapoznania się z nią nieograniczonej liczby osób, natomiast jej skierowanie tylko do określonej grupy - pracowników – nie miał w tym zakresie znaczenia. Poza tym oferta nabycia akcji została złożona inwestorom oraz m.in. uprawnionym pracownikom Banku przez Ministra Skarbu w prospekcie emisyjnym. Z prospektu emisyjnego wynika, że doszło do zaoferowania tych akcji do sprzedaży w obrocie publicznym, a opublikowanie prospektu emisyjnego przesądza o publicznym charakterze oferty Ministra Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły powołanego w skardze przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że nie znajduje on zastosowania. Zgodnie z treścią art. 52 pkt 1 lit. b updof zwolnione zostały od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a nabyte zostały na podstawie publicznej oferty lub...(dalsza część hipotezy nie dotyczy tej sprawy). Jedynym spornym zagadnieniem w tej sprawie jest kwestia sposobu nabycia akcji Banku przez skarżącą, a mianowicie, czy nastąpiło to na podstawie publicznej oferty. Ustawodawca nie określił w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w innej ustawie regulującej kwestie związane z obrotem papierami wartościowymi na czym ma polegać nabycie papierów wartościowych na podstawie publicznej oferty. Z analizowanego przepisu nie wynika, aby zamiarem ustawodawcy było nadanie mu jakiegoś szczególnego znaczenia. Nie zawiera on też odwołania do innego aktu prawnego w zakresie pozwalającym na ustalenie treści spornego pojęcia. Wobec tego zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż należy zinterpretować sporny termin w oparciu o wykładnię językową, a zatem przypisać mu takie znaczenie, jakie ma w naturalnym języku potocznym. Dla dokonania takiej wykładni niewątpliwie miarodajne jest posłużenie się definicją słownikową analizowanego pojęcia, co właśnie uczyniła Izba Skarbowa. Z treści skargi wynika, że podatnicy także uważają, iż wykładni terminu "oferta publiczna" należy dokonać w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, jednakże inny jest rezultat zastosowania przez nich tej wykładni. Nie można zgodzić się ze skarżącymi, iż wystarczającym elementem oferty o charakterze publicznym jest podanie jej do publicznej wiadomości i możliwość zapoznania się z nią nieograniczonej liczby zainteresowanych, natomiast oferta nie traci publicznego charakteru przez to, że jest skierowana tylko do wskazanej grupy osób. Celem każdej oferty nie jest przecież jedynie zapoznanie z jej treścią potencjalnych zainteresowanych ale także skorzystanie z niej. Oferta jest propozycją zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy. Należy zatem przyjąć, że oferta nabycia papierów wartościowych ma charakter publiczny, jeżeli jest skierowana do ogółu obywateli, co oznacza, że mają oni możliwość zapoznać się z jej treścią i nabyć te papiery na oferowanych warunkach. Nie ma charakteru publicznego oferta skierowana do ograniczonego, ściśle określonego kręgu osób – w tym wypadku skierowana jedynie do pracowników Banku, bowiem tylko ta grupa osób mogła skorzystać z oferty, choć jej treść mógł poznać ogół obywateli. Nie jest też wystarczającym argumentem na poparcie tezy skarżących, że o publicznym charakterze oferty nabycia akcji Banku przesądza fakt zawarcia jej w prospekcie emisyjnym, bowiem nie zmienia to faktu, że akcje, które nabyła skarżąca przeznaczone były jedynie dla pracowników banku, którym umożliwiono nabycie tych akcji na preferencyjnych warunkach, bo nieodpłatnie. Zasadnie też organ podatkowy zauważył, że za trafnością wyżej przedstawionych wykładni przemawia też brzmienie art.2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Gdyby bowiem definicję publicznej oferty wyprowadzać z użytego w tym przepisie pojęcia "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, a więc przyjmować, że publiczna oferta to proponowanie nabycia papierów wartościowych emitowanych w serii, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, to należy zauważyć, że przepis ten wyłącza możliwość traktowania obrotu jako publicznego w sytuacji udostępniania akcji w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa pracownikom spółki. Należałoby zatem przyjąć, że oferta skierowana w tych warunkach do pracowników nie będzie ofertą publiczną. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).