I SA/Łd 1558/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA Wrzesińska-Nowacka, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2004 roku sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z informacją o dokonanym przez podatniczkę D. L. w 1996r. zakupie samochodu marki Mercedes, rok produkcji 1994, za kwotę 70.000 zł., wszczęto postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł finansowania powyższego zakupu Ze złożonego bowiem oświadczenia wynikało, iż jedynym dochodem podatniczki jest pobierana renta w wysokości 400 zł miesięcznie. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - B. , decyzją z dnia [...] , ustalił należny podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w wysokości 52.500 zł. od dochodu w wysokości 70.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] , utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że Urząd Skarbowy wielokrotnie wzywał D. L. do złożenia wyjaśnień w sprawie źródeł finansowania powyższego zakupu. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od dnia 17 stycznia 1996 r. do l lutego 2002 r. samochód marki Mercedes był zarejestrowany na nazwisko D. L. , zaś od dnia l lutego 2002 r. pojazd został wycofany z ruchu z powodu kradzieży. Ustalono również, że podatniczka jest właścicielką zajmowanego mieszkania. Własność mieszkania została nabyta w oparciu o umowę zawartą w dniu [...] za cenę 59.100 zł., zaś po zastosowaniu bonifikat za rzeczywistą cenę w wysokości 9.456 zł. Z zebranych materiałów dowodowych wynika, iż jedynym źródłem dochodów podatniczki była emerytura z tytułu, której uzyskała w 1996 r. 3.526,32 zł. brutto, co dało kwotę netto 3.004,12 zł. W toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego D. L. skutecznie unikała kontaktu z organami skarbowymi, nie przedstawiając żadnych dodatkowych dowodów mogących uwiarygodnić posiadanie środków finansowych na nabycie w 1996 r. samochodu marki Mercedes. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 10 ust. l pkt 9 i art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 tej ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W analizowanym stanie faktycznym bezspornym jest, iż w 1996 r. podatniczka nabyła samochód marki Mercedes za 70.000 zł., deklarując wynagrodzenie w wysokości 400 zł. z tytułu otrzymywanej emerytury. Podkreślono, że jak wynika z ugruntowanej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek udowodnienia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ciąży na podatniku, a organ podatkowy ma prawo do oceny przedstawionego materiału dowodowego (tak np. wyrok NSA z dnia 04.02.2000r. sygn. akt III S.A. 855/99, czy wyrok NSA z dnia 07.04.1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Natomiast podatniczka postanowiła w ogóle nie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, nie podejmując przesyłanej przez Urząd korespondencji, w szczególności wezwań celem przedstawienia źródeł finansowania dokonanego zakupu samochodu. Dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki powołał się na dochody uzyskane w latach poprzednich, w szczególności z tytułu prowadzonej w latach 1948 - 1972 działalności gospodarczej. Pomimo wezwania skierowanego przez Izbę do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, aby dostarczył dowody na potwierdzenie przedstawionego powyżej twierdzenia o posiadanych przez podatniczkę oszczędnościach z lat poprzednich, nie nastąpiło to do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji. Celem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego było ustalenie, czy realnym było zgromadzenie przez podatniczkę w roku 1996 i w latach wcześniejszych odpowiednich do zakupu samochodu środków finansowych. Dochody, które zostały zadeklarowane z całą pewnością nie pozwalały na dokonanie takiej transakcji. W toku prowadzonego postępowania podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu dla potwierdzenia faktu, iż posiadała oszczędności z tytułu dochodów uzyskiwanych w latach wcześniejszych, które byłyby podstawą do sfinansowania zakupu samochodu w 1996r. Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu podatniczka D. L. . Autor skargi zarzucił przedmiotowej decyzji niezgodność z prawem poprzez naruszenie art. 10 ust. l i art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autora. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając powyższe w pierwszej kolejności należało rozważyć zagadnienie przedawnienia. Przedmiotowa decyzja dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodów podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa decyzja ma bez wątpienia charakter ustalający. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] , zaś doręczono podatniczce 3 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Zatem przedawnienie terminu do wydania powyższej decyzji ustalającej wynosi 5 lat. Termin ten rozpoczyna swój bieg od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ przedmiotem decyzji były nieujawnione źródła przychodów za 1996r., obowiązek podatkowy powstał w tym roku podatkowym. Dlatego też termin określony w cytowanym wcześniej przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, rozpoczął swój bieg z końcem 1996 r., a więc od dnia 31 grudnia 1996 r. Pięcioletni termin zaś upływał z dniem 31 grudnia 2001r. Zatem poczynając od 1 stycznia 2002 r. niedopuszczalne było wydawanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Ponieważ nie można po tej dacie wydać decyzji ustalającej, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie podatkowe nie powstało. Powyższej oceny nie zmienia fakt zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 1998 r. Z tą datą bowiem weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Ten akt prawny nieco odmiennie uregulował powyższe zagadnienie. Zgodnie z art. 68 § 2 i § 3 w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotne jest przede wszystkim to, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej odmiennie uregulował bieg terminu przedawnienia, który rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem niejako wydłużono termin przedawnienia o rok, gdyż według tych przepisów termin przedawnienia w odniesieniu do nie ujawnionych przychodów za 1996 r. rozpoczął by się z dniem 31 grudnia 1997 r. i skończył z dniem 31 grudnia 2002r. Zatem dopiero poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. istniała by niedopuszczalność wydania decyzji ustalającej. Należy dodać, że Ordynacja podatkowa, wprowadzając powyższe zmiany, nie wprowadziła w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Przepis art. 324 Ordynacji podatkowej, który określa, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy tej ustawy, ma zastosowanie w odniesieniu do przepisów proceduralnych, a nie prawa materialnego. Pomimo powyższej luki prawnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zastosowanie powinien mieć przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie przepis art. 68 § 2 § 3 i §4 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że prawo nie może działać wstecz (lex retro non agit). Późniejsze zmiany stanu prawnego nie mogą wywierać ujemnych skutków w sytuacji prawnej podatnika. Odmienna interpretacja niewątpliwie była by sprzeczna z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz nie możliwa do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto należy dodać, że przedawnienie jest instytucją regulującą skutki upływu czasu. W niniejszym stanie faktycznym, zgodnie z wspomnianym przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 1996 r. Do czasu wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, upłynął już jeden rok terminu przedawnienia. Nowe przepisy, jak już wspomniano, przesunęły o rok rozpoczęcie biegu przedawnienia i tym samym, przyjmując argumentację organów podatkowych, nastąpiłoby anulowanie skutków rozpoczętego biegu terminu przedawnienia, analogicznie jak w przypadku przerwania biegu przedawnienia. Rozwiązanie takie jest niedopuszczalne. Należy bowiem podkreślić, że bieg przedawnienia, który rozpoczął swój bieg pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie może ulec przedłużeniu na skutek późniejszego zmianu stanu prawnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wobec upływu z dniem 31 grudnia 2001 r. terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej (art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) zobowiązanie podatkowe nie powstało (art. 5 ust. 1 powyższej ustawy). Dlatego też Urząd Skarbowy nie mógł wydać decyzji w dniu [...] Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.