I SA/Łd 156/10

Dnia 1 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym uchyla zaskarżoną interpretację. I SA/Łd 156/10 UZASADNIENIE W dniu [...] B. H. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w zakresie prawa do uzyskania zwrotu poniesionych wydatków. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W sierpniu 2007 r. rozpoczęto remont budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego. Budynek wraz z nieruchomością był własnością matki wnioskodawczyni. Plan rozbudowy i pozwolenie na rozbudowę oraz faktury były wystawione na imię i nazwisko matki. Inwestycja ta jest tylko w części zakończona i będzie trwać nadal. W dniu 20 listopada 2008 r. zmarła matka skarżącej, ale inwestycja była dalej realizowana przez B. H. (jednym spadkobiercą), na nią też były wystawiane stosowne faktury. Ponadto wnioskodawczyni poinformowała, iż zmarła nie składała deklaracji VZM-1. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy spadkobierca może złożyć deklaracje VZM-1 i dołączyć faktury wystawione na spadkodawcę, czyli na zmarłą i otrzymać zwrot części wydatków? Zdaniem skarżącej, wydatki związane z realizacją inwestycji nie są związane z inwestorem tylko z inwestycją. Po śmierci inwestora inwestycja była nadal prowadzona. W ocenie wnioskodawczyni wydatki związane z inwestycją powinny być możliwe do uwzględnienia również przez spadkobiercę. W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za błędne. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, powołując się na art. 922 § 1 i § 2, art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 roku o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, póz. 1468 oraz Dz. U. z 2007 r. Nr 23, póz. 138 i Nr 192, póz. 1382), iż prawo do ubiegania się o zwrot części podatku VAT zawartego w cenie materiałów przysługuje m. in. pod warunkiem, że osoba fizyczna , która poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych posiada faktury potwierdzające ich poniesienie i są wystawione na osobę fizyczną ubiegającą się o zwrot. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że skarżąca (spadkobierczyni) nie przysługuje prawo do zwrotu części wydatków, które poniosła zmarła matka (spadkodawczyni). Zdaniem Ministra Finansów skarżąca nie może złożyć deklaracji VZM - 1 i dołączyć faktur wystawionych na imię i nazwisko spadkodawczyni. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu podniesiono, że wydatki związane z realizacją inwestycji nie są powiązane z inwestorem czyli osoba fizyczną, tylko i inwestycją, ponieważ po śmierci inwestora inwestycja nadal była prowadzona w oparciu o dokumenty wydane na spadkobiercę, które obowiązują nadal. Skarżąca wskazała również na gwarancje ochrony dziedziczenia wyrażone w art. 21 ust 1 i art. 64 ust 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podnosząc stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, a argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r. nie można podzielić. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie budzi wątpliwości i spełnia wymogi określone w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60 ze zm.) Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz 1468 ze zm.) osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, w myśl. art. 3 ust. 4 dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej, a zgodnie z ust. 5 art. 3 kwota zwrotu, o której mowa w ust. 4, jest równa, z zastrzeżeniem ust. 6, 68,18% kwoty podatku VAT wynikającej z faktur, nie więcej jednak niż 12,295% kwoty stanowiącej wynik wskazanego w przepisie równania. Natomiast zgodnie z art. 7 ustawy o zwrocie w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza, iż dotyczyć on będzie także publicznoprawnych praw i obowiązków wynikających z ustawy o zwrocie. Zaznaczyć należy, iż "odpowiednie" stosowanie Ordynacji podatkowej oznacza, iż spadkobierca osoby, która poniosła wydatki wskazane w ustawie o zwrocie, przejmuje także -odpowiednio - majątkowe prawa spadkodawcy. Nie może budzić wątpliwości, iż prawo zwrotu części wydatków jest prawem majątkowym, skoro dotyczy określonej kwoty pieniężnej. Nie można przy tym ograniczać uprawnienia spadkodawcy do otrzymania kwoty zwrotu w sytuacji, gdy stosowny wniosek w tym przedmiocie został złożony przez spadkodawcę. Skoro bowiem sytuacja prawna spadkodawcy była jasno w podanym zakresie określona przez ustawodawcę, a złożenie wniosku o zwrot powodowało jedynie realizację istniejącego uprawnienia, to prawo uzyskania zwrotu przechodzi na spadkobiercę niezależnie od tego, czy stosowny wniosek został złożony przez spadkodawcę, czy też uczyni to dopiero spadkobierca. Samo złożenie wniosku nie powoduje bowiem powstania prawa do zwrotu, a stanowi wyłącznie niezbędny impuls do podjęcia działań przez organ podatkowy. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż adresatami ustawy o zwrocie są konsumenci, a nie osoby występujące w charakterze podatników VAT, a złożenie wniosku jest konieczne dla zidentyfikowania podmiotu domagającego się zwrotu i zweryfikowania, czy spełnia on warunki przewidziane w ustawie o zwrocie. Nie może ulegać wątpliwości zatem, iż skoro Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przejęcia przez spadkobierców przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, to w podanym zakresie, dojdzie do przeniesienia tego prawa niezależnie od tego, czy spadkodawca taki wniosek złożył, czy też tego nie uczynił. Skoro bowiem przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie odpowiednie, to dotyczyć on będzie także zwrotu dokonanego na podstawie ustawy o zwrocie. W świetle powyższego nie można uznać za trafne twierdzenia zgodnie z którym na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Abstrahując od powyższych rozważań, wspomnieć jednak wypada, iż w ocenie Sądu, ustawa o zwrocie jest w omawianym zakresie ustawą podatkową. Jednym z elementów konstrukcyjnych podatku jest stawka podatkowa. W powołanej ustawie przewidziano szczególny przypadek, w którym konsumentowi, na którym faktycznie spoczywa ekonomiczny ciężar podatku VAT, przysługuje zwrot części zapłaconego podatku VAT na określony w ustawie cel i przy spełnieniu szczególnych warunków. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż ustawa o zwrocie stwarza możliwość faktycznego zmniejszenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia określonych materiałów budowlanych. Ustawa o zwrocie wynikała z faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług, dostosowująca przepisy praw polskiego do prawa wspólnotowego wprowadziła od 1 maja 2004 r. 22% stawki VAT dla materiałów budowlanych. Jednocześnie zawarta w traktacie akcesyjnym derogacja umożliwiała stosowanie stawki obniżonej (7%) do 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą i obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ustawa o zmianie miała zatem na celu złagodzenie skutków podwyżek podatku VAT na niektóre materiały budowlane. Nie ulega kwestii, iż skutkiem możliwości wynikających ze wskazanej ustawy było zatem skorzystanie z możliwości obniżenia stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazanych w ustawie warunków. Skoro zatem ustawa o zwrocie decyduje o wysokości zapłaconego podatku VAT, to należy uznać, iż jest w tym zakresie ustawą podatkową. W końcu, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszeń przepisów Konstytucji, Sąd podkreśla, iż o zgodności przepisów ustaw z ustawą zasadniczą co do zasady decyduje Trybunał Konstytucyjny. Na sądach administracyjnych spoczywa jednak obowiązek takiej interpretacji przepisów prawa -w granicach ich brzmienia, która pozostaje w zgodności z przepisami Konstytucji. Innymi słowy, konieczne jest wzięcie pod uwagę treści wskazanych przez stronę przepisów, to jest art. 21 i art. 64 Konstytucji przy dokonywaniu wykładni art. 7 ustawy o zwrocie w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia dokonana przy uwzględnieniu powyższej zasady potwierdza wyprowadzone wcześniej wnioski. Przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 (sygn. P 20/06) przepisy konstytucyjne nie uzasadniają poglądu, że mechanizm dziedziczenia musi obejmować wszystkie bez wyjątku prawa i obowiązki publicznoprawne o charakterze majątkowym. Ustawodawca ma pewną swobodę przy określaniu zakresu praw i obowiązków publicznoprawnych, które przechodzą na spadkobierców. Jeżeli jednak ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to nie może on kształtować zakresu przedmiotowego tych regulacji w sposób arbitralny, ale musi uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Tym samym, skoro prawo do zwrotu części zapłaconego podatku, jako prawo charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji to przepisy prawa - w tym art. 7 ustawy o zwrocie i art. 97 § Ordynacji podatkowej, winny być interpretowane w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. Niedopuszczalna jest wykładnia, która rozstrzyga wątpliwości interpretacyjne na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r. (W 11/93, OTK 1994/1/22) taka wykładnia byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię wskazanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej i ustawy z zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. TF