I SA/Łd 1560/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie NSA P. Chmielecki (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Urząd Skarbowy w Z. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług podatnika W. K. stwierdził, iż w lipcu 1999 r. obniżył on podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 68/99 z dnia 15 lipca 1999 r., wystawionej przez przedsiębiorstwo A. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż wystawca faktury - G. B. - zarejestrował się w dniu 27 października 1997 r. jako podatnik podatku od towarów i usług. Od dnia rejestracji aż do dnia 11 października 1999 r. podmiot ten nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał podatku należnego od towarów i usług. Nie zgłaszał się również na wezwania organu, zaś pod wskazanym adresem firmy nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Wobec powyższych okoliczności Urząd uznał, iż przedmiotowa faktura została wystawiona przez podmiot nie istniejący i decyzją z dnia [...] Nr [...] określił W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji powołał się na treść § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) wskazując, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji W. K. wniósł o jej uchylenie. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, 125, 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz przewlekłość postępowania. W uzasadnieniu odwołujący stwierdził, iż osobiście był w siedzibie kontrahenta. Błędna jest, więc - jego zdaniem - teza o nieistnieniu firmy "A". Nierozliczanie zaś przez G. B. podatku należnego VAT, świadczy o nieudolnym egzekwowaniu przez organy podatkowe danin Skarbu Państwa. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Izba podkreśliła, iż ryzyko wyboru kontrahenta przy prowadzeniu działalności gospodarczej obciąża podatnika, co oznacza, że konsekwencje niewywiązania się przez wystawcę faktury z obowiązków w zakresie wystawiania faktur i prowadzenia właściwej ewidencji VAT oraz przechowywania tych dokumentów, a także sporządzania i składania deklaracji podatkowych ponosi nabywca towaru. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania Izba stwierdziła, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodała ponadto, iż G. B. rzadko przebywał w siedzibie firmy, nie płacił za wynajmowany lokal, nie odbierał wezwań do osobistego stawiennictwa w Urzędzie, nie przebywał również pod wskazanym adresem zamieszkania. W tym stanie sprawy uzasadniony jest - zdaniem Izby - wniosek, iż firma "A" była podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur, zaś podatnik nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony, wykazany w fakturze wystawionej przez tą firmę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika, kwestionowana decyzja nie została należycie uzasadniona, a organy orzekające zastosowały rozszerzającą i swobodną interpretację zdarzeń i przepisów, pozbawiając go tym samym udziału w postępowaniu wyjaśniającym. Oprócz argumentów zawartych w odwołaniu W. K. podniósł zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących doręczeń. Napisał bowiem, iż przedmiotowa decyzja winna była zostać doręczona do aresztu śledczego, gdzie wówczas przebywał, a nie na jego adres zamieszkania. Wskazał także na niekonsekwencję organów podatkowych, które raz uznają firmę "A" za podmiot nie istniejący, zaś innym razem za podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur. Dodał, iż faktura VAT wystawiona przez kontrahenta spełniała kryteria określone w § 35 rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi, o utracie przez podatnika uprawnienia do dokonania odliczenia podatku w przypadku nie wywiązania się sprzedawcy z zapłaty podatku, bądź nie złożenia przez niego deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy podniósł, iż podatnik wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji podał adres swego zamieszkania, jako adres, na który należało doręczyć rozstrzygnięcie. Skarżący w czasie , gdy sporządzał odwołanie przebywał już w areszcie, a zatem miał świadomość swojego pobytu poza miejscem stałego zamieszkania. Zaskarżona decyzja była dwukrotnie skierowana do adresata, pod wskazany adres. Została jednak zwrócona z adnotacją - "adresata nie zastałem" i w rezultacie uznana za doręczoną w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba wskazała, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem warunkowym. Skorzystanie z niego uzależniane jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreśliła nadto, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. nr U 9/97 ( OTK 1998, Nr 4, poz. 51) rozstrzygnął, że przepis § 54 ust. 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie narusza przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2004 r. skarżący złożył do akt sądowych kserokopię faktury Nr 38/98 z dnia 28 grudnia 1998 r., wystawionej przez skarżącego na B Sp. z o.o., dotyczącą zakupu w leasingu przez G. B. Przedsiębiorstwo "A" maszyny dziewiarskiej; upoważnienie leasingodawcy (B) wystawione na firmę skarżącego, upoważniające G. B. do odbioru przedmiotu leasingu z dnia 29 grudnia 1998 r.; oraz protokół przekazania maszyny i jej odbioru w dniu 1 lutego 1999 r., potwierdzony własnoręcznym podpisem G. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną między stronami postępowania jest prawo do odliczenia przez podatnika W. K. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT Nr 68/99 z dnia 15 lipca 1999 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" G.B. Podstawę rozstrzygnięcia może w takim przypadku stanowić powinna analiza przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak to wynika z treści § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Jednakże w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia). Na podstawie zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa w Ł. przyjęła, że faktura Nr 68/99 wystawiona została przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur ( str. 2 uzasadnienia decyzji organu II instancji ). Podkreślić jednakże trzeba, że Organy podatkowe zobowiązane są w myśl przepisów art. 122, 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mając jednak na względzie fakt, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza treści § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego wcześniej aktu wykonawczego wskazuje - w ocenie składu orzekającego - na posłużenie się przez ustawodawcę w dyspozycji tego przepisu łącznikiem "lub" ( "podmiot nie istniejący" lub "nie uprawniony") - to znaczy alternatywą rozłączną. Zatem wystąpienie jednego członu tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczająca podstawę do tego, by faktury lub dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różycy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem z rozważań Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego prowadzonych na tle niniejszej sprawy wynika, iż raz uznaje ona firmę G. B. "A" za podmiot nie istniejący, zaś innym razem za podmiot nie uprawniony, uzasadniając stanowisko tymi samymi argumentami. Sposób prowadzenia wywodów wskazuje- zdaniem Sądu - iż , w szczególności Izba Skarbowa ( organ odwoławczy ) zamiennie stosuje powyższe pojęcia bez niezbędnego w takim przypadku zróżnicowania użytych na poparcie przyjętego stanowiska dowodów. Powszechnie akceptowaną regułą wykładni jest przecież poszukiwanie różnego zakresu pojęciowego odmiennych terminów występujących w tekstach normatywnych. Okoliczność tę zresztą słusznie podniósł skarżący. Organ odwoławczy II instancji nie zbadał z należytą starannością okoliczności i dowodów świadczących o prawdopodobnym istnieniu wystawcy faktury, na co wielokrotnie zwracał uwagę skarżący. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny ( po raz kolejny ) w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (OTK ZU Nr 4/A/2004) jest zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT o b r ó t - czyli co do zasady k w o t y n a l e ż n e z tytułu sprzedaży towarów i usług, a n i e k w o t y w s k a z a n e w f a k t u r z e. Podatek od towarów i usług w znacznym stopniu jest oparty na dokumentach, jednak nie można całkowicie odchodzić od zasady, że opodatkowaniu podlegają określone działania i zdarzenia zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W przeciwnym razie opodatkowanie wiązałoby się nie tyle z czynnościami określonymi w art. 2 ustawy, co z dokumentami mającymi obrazować te czynności. Nie każda kwota umieszczona w fakturze automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do obniżenia podatku VAT. Stanowisko skarżącego zmierza do wykazania, że w sprawie niniejszej nastąpił obrót, a więc spełnione zostało podstawowe założenie funkcjonowania mechanizmu w tym podatku. Organy podatkowe zaś zdają się do tej okoliczności nie przywiązywać większej wagi. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego pomocne dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy powinno być - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - przesłuchanie skarżącego i poczynienie dodatkowych ustaleń na okoliczność zawarcia i wykonania umowy, w tym w szczególności poprzez wykluczenie, że kwota podatku nie została faktycznie przez podatnika uiszczona. W szczególności konieczne byłoby ustalenie czy skarżący W. K. u i ś c i ł kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury sprzedawcy. W przypadku gdyby Izba Skarbowa ustaliła, że taki obrót nie miał miejsca ( a najzupełniej oczywiste jest, że podatnik nie mógł uczestniczyć w obrocie z podmiotem nie istniejącym ), ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury), wówczas uprawnione byłoby poddanie analizie kolejnych możliwych wariantów faktycznych. Niewątpliwie pomocne będą przy tym wskazówki wynikające z rozważań zawartych w motywach wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (OTK ZU Nr 4/A/2004),a także w uzasadnieniu zdania odrębnego do tego wyroku ( str.465-467 a także str. 473 OTK ZU Nr 4/A/2004 ). Zatem rozważając ponownie problematykę niniejszej sprawy organ podatkowy winien wyjaśnić omówione wyżej wątpliwości oraz zbadać i ocenić dokumenty przedłożone przez skarżącego na rozprawie, mogące świadczyć o faktycznym funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym firmy "A", uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, aby w dalszym toku postępowania rozważyć, czy zasadna byłaby teza o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornej faktury. Rezultat tych czynności powinien natomiast przyjąć postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powołanego wcześniej art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego przedstawionych w powoływanym wcześniej wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 których trafności skład orzekający w sprawie niniejszej nie kwestionuje - nie ma podstaw do ponownego obciążania podatnika obowiązkiem uiszczania konkretnej kwoty tylko z tego powodu, że osoba, która tę kwotę - w imieniu i na rzecz budżetu - przyjęła nie przekazała właściwej statio fisi. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego nie można jej obciążać skutkami działań lub zaniechań innych osób. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c", art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.