I SA/Łd 1561/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1561/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 150.006,00 zł i określił S. K. wysokość tego zobowiązania w kwocie 150.006,00 zł. Uchylenie decyzji było wynikiem nie podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za analizowany rok podatkowy w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p."), w części dotyczącej sprzedaży 15 samochodów za pośrednictwem Allegro (w kwocie 284.559,66 zł). Dyrektor odwołał się do poglądów orzecznictwa, potwierdzających możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej opartej na art.233 § 1 pkt.2 lit.a) O.p. jeżeli uzna "że zaskarżone decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa lub z punktu widzenia celowości. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje tu więc zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych." (wyrok : NSA II FSK 135/10 z dnia 31.05.2011 r.). W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan faktyczny sprawy. W 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A z siedzibą w S. przy ul. B nr 4A, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna samochodów osobowych. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych. Dla celów podatkowych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż dane wynikające z zeznania podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. na formularzu PIT - 36 są inne niż wynikające z dokonanych ustaleń w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnik nie wykazał, zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. jak i w zeznaniu rocznym za ten rok przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 392.182.61 zł (netto) i kosztów uzyskania przychodów za ten rok w kwocie 361.44zł (netto). W następstwie dokonanych w sprawie ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął dla wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika przychód w wysokości 611.787,71 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 219.605,10 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 202.002,21 zł zamiast zadeklarowanych 201.604,77 zł i dochód 409.785,50 zł zamiast zadeklarowanego 17.694,33 zł. W konsekwencji decyzją organu podatkowego I instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 150.006,00 zł. Po dokonaniu analizy akt sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyliczona w postępowaniu podatkowym w wyniku korekty przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy A o kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży, mającej wpływ na wysokość podstawy opodatkowania za analizowany rok podatkowy. Fakt niezaewidencjonowania sprzedaży wynika ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu, umów kupna – sprzedaży (oświadczeń), faktur sprzedaży, ofert sprzedaży samochodów samochodów za pośrednictwem portalu Allegro.pl, remanentów: początkowego i końcowego dot. prowadzonej działalności, jak i z dowodów z postępowania przygotowawczego: - z przesłuchań świadków przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Rejonowej w S. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S., - z zestawień z portalu aukcyjnego Allegro.pl, - od podatkowych władz włoskich z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok : przychodu ze sprzedaży samochodów w kwocie 392.182,61zł, na który to przychód składa się: a) kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodu marki "VOLVO V50 rok prod.2006 Pani K. Z. zam w Ł. ul. C nr 85, wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] za kwotę brutto 5.000,00zł , wartość netto 4.098,36zł + podatek VAT 901,64zł, b) kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl - 284.559,66zł, c) kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów, wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S. - 103.524,59zł., oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością w kwocie 361,44zł. Analiza okazanych do kontroli dokumentów źródłowych dot. zakupu samochodów wykazała, że w roku 2006 podatnik zakupił 61 samochodów o łącznej wartości 163.435,00 zł. Sprzedał natomiast w tymże roku - wg okazanych dowodów sprzedaży - 56 samochodów o łącznej wartości brutto 223.200,00zł. W wyniku porównywania dowodów zakupu samochodów, dowodów sprzedaży samochodów i remanentu końcowego na dzień 31.12.2006r. (remanent początkowy wynosił "0,00 zł") stwierdzono, iż wśród oferowanych do sprzedaży samochodów brak jest samochodu m-ki Volvo V50, rok produkcji 2006 , zakupionego w dniu 16.10.2006r. za kwotę 3.103,00zł. Przedmiotowy samochód nie został wykazany w remanencie końcowym firmy na dzień 31.12.2006r., ani też sprzedaż tego samochodu nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za powyższy rok. Uznano zatem , że sprzedaż tego samochodu nastąpiła w dniu 31.12.2006 r. Z dodatkowych dokumentów nadesłanych przez Urząd Skarbowy w S., po zakończonej kontroli podatkowej wynika, iż przedmiotowy samochód został sprzedany Pani K. Z. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] za kwotę brutto 5.000,00zł, wartość netto wynosiła 4.098,36zł, podatek VAT 901,64zł. Do akt załączono protokoły z przesłuchań 38 osób, które dokonały u podatnika zakupu samochodów udokumentowanych fakturami VAT marża. Faktury te zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ośmioro świadków z wyżej wymienionej liczby przesłuchanych osób zeznało, że za zakupione pojazdy zapłaciły więcej niż wykazano na fakturach sprzedaży o łączną kwotę 109.098,35 zł. Z zeznań P. C. ponadto wynika, iż naprawy kupionego przez niego samochodu dokonał podatnik za kwotę ok. 25.000 zł - 30.000 zł, która stanowiła dodatkową kwotę oprócz kwoty zapisanej na fakturze, zaś sprawny samochód dostarczył na lawecie do świadka. Kwota wskazana za naprawę samochodu przez P. C. nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponieważ świadek nieprecyzyjnie określił koszty naprawy samochodu przyjęto, iż wydał on kwotę 27.500 zł (średnia arytmetyczna z kwot podanych przez świadka). Uznano, iż kwota netto 22.540,98 zł (wg wyliczenia: 27.500zł: 122 %) nie została wykazana przez Pana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na podstawie powyższych danych stwierdzono, że podatnik nie wykazał wartości sprzedaży samochodów w roku 2006 wg zeznań świadków w kwocie 109.098,35zł. Ustalono, że w roku 2006 podatnik łącznie oferował do sprzedaży 43 samochody, których sprzedaż nie znajduje odzwierciedlenia w okazanych do kontroli dowodach sprzedaży, a także brak ich jest w przedłożonym do kontroli remanencie końcowym na dzień 31.12.2006r. na łączna kwotę 1.168.681,78zł. Z materiałów przekazanych przez Komendę Miejskiej Policji w S. dot. konta internetowego A - wynika, że podatnik oferował do sprzedaży samochody serwisowane, sprowadzone z zagranicy, przygotowane do rejestracji, do obejrzenia w kraju, z uszkodzeniami jak na zdjęciach , w pełni sprawne. Z materiałów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonych u włoskich kontrahentów podatnika wynika, że podatnik okazał w toku kontroli dowody zakupu samochodów we Włoszech, które różnią się od dowodów dostaw ( sprzedaży ), znajdujących się w dokumentach księgowych włoskich kontrahentów podatnika. Różnice te dotyczą daty wystawienia faktury, ceny sprzedaży, rodzaju dowodu sprzedaży. Podatnik przedstawił dowody, z których wynika niższa kwota zakupu niż z dokumentów przedstawionych przez kontrahentów włoskich o 87.800 Euro Mając na uwadze ustalenia kontroli i dokonaną szczegółową analizę całego materiału dowodowego - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż łączna kwota niewykazanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów za 2006 rok wyniosła wg ustaleń kontroli 1.280.883,13zł, na którą to kwotę składa się : a) kwota ze sprzedaży samochodu marki "VOLVO V50" ( 3.103,00zł), b) kwota ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl o (1.1 68.681 ,78zł), c) kwota ze sprzedaży samochodów, wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S. (109.098,35zł). W części zaś dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, stwierdzono zaniżenie kosztów o kwotę 361,44 zł wynikającą z 9 faktur wystawionych na firmę podatnika przez D Sp. z o. o. z siedzibą w S. Ustalono, że faktury te nie zostały ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2006 i nie okazano ich do kontroli. Stąd wysokość kosztów uzyskania przychodów za powyższy rok została ustalona w kwocie 202.002,21zł (koszty zeznane 201.640,77zł + kwota zaniżonych kosztów 361,44zł). W podsumowaniu przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że: 1) podatnik okazał do kontroli dowody nabycia (zakupu) samochodów z Włoch, które różnią się od dowodów dostaw (sprzedaży) wystawionych przez włoskich kontrahentów tj. brak jest zgodności dat i numerów faktur, wartości samochodów, a w niektórych przypadkach rodzaju wystawionego dowodu np. kontrahent włoski wystawiał fakturę VAT marża, zaś podatnik okazał oświadczenia (umowy kupna-sprzedaży) spisane z osobami fizycznymi - obywatelami Włoch, 2) samochody oferowane na portalu internetowym Allegro faktycznie mogły być samochodami, na które podatnik posiadał dowody zakupu (w tym różne od tych, które znajdują się w dokumentacji kontrahenta włoskiego - dostawcy), jednakże nie przedstawiają one rzeczywistych cen zakupu samochodów, 3) podatnik zaniżał wartość sprzedawanych samochodów, 4) w dokumentach VAT-UE podatnik ujmował dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zaniżał wartość sprzedawanych samochodów, 5) dokonując nabyć usług badań technicznych w D Sp. z o. o. S., ul. E 127 nie okazał tych dokumentów do kontroli, a także brak było w dokumentach księgowych części faktur dokumentujących te usługi. Podkreślono ponadto że podatnik nie stawił się na wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia 26.05.2010 r. ( doręczone w dniu 01.06.2010 r.) w celu przesłuchania w dniu 10.06.2010 r. w charakterze strony, mimo wniosku dowodowego złożonego na tę okoliczność przez jego pełnomocnika. W piśmie skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nadanym listem poleconym w dniu 09.06.2010 r. – podatnik odmówił zgody na takie przesłuchanie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono także, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] - organ kontroli skarbowej, działając na podstawie przepisów art. art. 180, 181, 188 § 1 i 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika z dnia 06.11.2009 r. dotyczącego dopuszczenia dowodu z zeznań świadków tj.: H. K., M. K., R. K., S. R. K., na okoliczność nabycia od podatnika samochodów za pośrednictwem portalu Allegro. Organ kontroli skarbowej uznał bowiem w wyniku ponownej analizy posiadanych materiałów oraz ofert na portalu internetowym Allegro, iż wskazane przez podatnika samochody faktycznie mogły stanowić własność wyżej wymienionych osób, a zatem przesłuchanie wskazanych osób stało się bezprzedmiotowe. Organ uznał ponadto wyjaśnienia pełnomocnika podatnika odnośnie samochodów sprzedanych firmie P. M. -F , [...] O., ul. G 1, ponieważ ponowna analiza zapisów w ewidencji księgowej potwierdziła zaewidencjonownie sprzedaży niżej wymienionych samochodów w firmie Pana P. M. - F tj. samochodu marki: • Audi TT rok prod. 1999, • Volvo V50 rok prod. 2005, • VW Golf rok prod. 1999, • Audi A3 rok prod. 1998. Po analizie całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, a ujętego w protokole kontroli, uzupełnionego dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., stwierdził, że podatnik oferował do sprzedaży na portalu internetowym Allegro - samochody w większości przypadków luksusowe oraz stosunkowo nowe z ewentualnymi śladami kolizji, których sprzedaż po wcześniejszym kontakcie telefonicznym następowała poza tzw. "siecią", w cenach zbliżonych do cen poszczególnych ofert. Przy biernej postawie podatnika polegającej m.in. na braku zgody na przesłuchanie oraz negowaniu wszelkich ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął na podstawie danych z dowodów zakupu od kontrahentów włoskich, jak również zamieszczanych ofert sprzedaży na portalu Allegro - średnią marżę stosowaną przez podatnika w 2006 roku na poziomie 126,334%. Jednocześnie organ kontroli skarbowej uznał, iż trudno jest przyjąć aby podatnik prowadził działalność gospodarczą poniżej progu opłacalności sprzedając samochody (np. SAAB 9.3 wymieniony pod poz.8 tabeli - faktyczna kwota zakupu - 14.086,10 zł, zaś sprzedaż za kwotę 3.500,00 zł przy cenie oferty na portalu Allegro - 34.900,00 zł) po niższych cenach aniżeli, samochody te zostały nabywane. Zauważyć należy, iż organ kontroli skarbowej do wyliczenia niewykazanego przez przychodu podatnika za 2006 rok przyjął jedynie samochody, których dowody sprzedaży wskazują, iż zostały sprzedane w 2006 roku i nie zostały wykazane w remanencie końcowym na dzień 31.12.2006 r., zaś pozostałe zostały rozliczone w postępowaniu kontrolnym dotyczącym następnego roku tj. roku 2007. Wśród 43 samochodów oferowanych na portalu Allegro : dla 14 -tu samochodów cen sprzedaży nie kwestionowano, mimo że ceny ofert są dużo wyższe od cen wykazanych w fakturach wystawionych przez podatnika ii potwierdzonych przez nabywców, odnośnie 29-ciu samochodów (z czego 15-cie samochodów zostało sprzedanych w 2006 rok) uznano, iż ceny sprzedaży oferowane na portalu internetowym Allegro są najbardziej zbliżone do cen rzeczywistych oraz wolnorynkowych, co obrazuje tabela na stronie 11/12 zaskarżonej decyzji oraz na stronie 11/12 niniejszej decyzji. W wyniku analizy danych zawartych w w/w tabeli stwierdzono, iż wśród tych 29-ciu dowodów zakupu samochodów od włoskich kontrahentów, brak jest jednego samochodu marki Opel Zafira rok prod. 2004 i to zarówno wśród samochodów sprzedanych, jak i w remanencie końcowym firmy na dzień 31.12.2006 r., który to samochód został zakupiony od firmy H za kwotę 2.301,30zł. Przyjęto, iż został on sprzedany najpóźniej w dniu 31.12.2006 r. za cenę powiększoną o marżę wyliczoną na podstawie danych z tabeli na stronie 22/23 zaskarżonej decyzji i na stronie 16 niniejszej decyzji w wysokości 126,334 % tj. za kwotę 5.208,62 zł. Organ kontroli skarbowej mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjął iż kwota niewykazanej sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl w poszczególnych miesiącach 2006 roku, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22% wynosiła łącznie 284.559,66 zł, Razem za 2006 rok zaniżenie przychodu wg powtórzonych zeznań świadków ustalono na kwotę 103.524,59 zł. Ponadto na podstawie przeprowadzonych na wniosek strony skarżącej powtórnych przesłuchań 8 świadków wynika, że świadkowie potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania złożone przed funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w S. Zeznania te potwierdzają niewykazanie przez podatnika w poszczególnych miesiącach w 2006 roku przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z wykazaniem na fakturach sprzedaży kwot niezgodnych ze stanem faktycznym (niższych). Organ odwoławczy podzielił wyrażone przez organ I instancji stanowisko, że: a) łączna kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania w 2006 rok wyniosła łącznie 392.182,61 zł, na którą składa się : - kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodu marki "VOLVO V50 rok prod.2006 Pani K. Z. zam w Ł. ul. C nr 85, wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] za kwotę brutto 5.000,00zł, wartość netto 4.098,36zł + podatek VAT 901,64zł, - kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl - 284.559,66zł, - kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów, wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S. - 103.524,59zł. na którą składają się kwoty: 6.967,21 zł + 30.081,97 zł + 12.131,15 zł + 15.409,83 + 38.524,59 zł+ 409,84 zł. b) łączna kwota wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług diagnostycznych w D sp. z o. o. niezaewidencjonowanych po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodowi rozchodów w 2006 roku wyniosła 361,44 zł netto, na którą składają się kwoty: 160,64 zł+ 40,16 zł+ 160,64 zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu została pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% (mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1, art.19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zmianami). Podkreślono, że nie wykazując przychodu podlegającego opodatkowaniu podatnik naruszył przepisy art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Analizując ustalenia kontroli oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza dowodów dostaw (sprzedaży) uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów zakupu przedstawionych przez stronę, w związku z materiałem dowodowym zebranym w toku przesłuchań świadków na okoliczność faktycznej wysokości sprzedaży aut tym osobom – wskazuje w ocenie organu, ż podatnik nie wykazał pełnej wartości sprzedaży samochodów. Ujawnione nieprawidłowości poszczególnych składników działalności gospodarczej stanowią podstawę pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali wprost kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu. Określenie podstawy opodatkowania w tej części umożliwiło wykorzystanie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych o inne dowody tj. protokoły zeznań nabywców samochodów -przy uwzględnieniu informacji wynikających z protokołów przesłuchań ośmiu świadków zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w S., potwierdzających zaniżenie przychodu o 103.524,59zł, - przy uwzględnieniu niewykazanej sprzedaży samochodu m-ki "VOLVO V50 na rzecz Pani K. Z. za kwotę brutto 5.000,00zł, wartość netto 4.098,36zł. Natomiast w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów oferowanych na Allegro, co do których takich dowodów nie było, za zasadne uznał organ odwoławczy określenie tego przychodu w drodze oszacowania. W ocenie organu zebrany w toku kontroli i przedstawiony powyżej materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wskazanych w art.23 § 3 O.p. Zgodnie więc z art. 23 § 4 O.p. podstawy opodatkowania określono przy uwzględnieniu niewykazanej sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu Allegro i zastosowaniu do wyliczenia niewykazanego przychodu średniej marży w wysokości 126,334% obliczonej na podstawie danych z dowodów zakupu od kontrahentów włoskich, jak również zamieszczonych ofert na portalu Allegro. co obrazuje tabela na stronie 16 niniejszej decyzji, z której łączny przychód wyniósł 284.559,66zł. Nie zakwestionowano cen sprzedaży pozostałych 14-tu samochodów oferowanych na portalu Allegro (mimo, że kwoty ofert są dużo wyższe niż ceny wykazane na fakturach wystawionych przez kontrolowanego), z uwagi na brak możliwości do zebrania dowodów innych niż uzyskane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Z tych tez względów Dyrektor tut. Izby Skarbowej, mając na uwadze wskazane wyżej fakty oraz fakt, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za powyższy rok w drodze oszacowania tj. na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej sprzedaży 15-tu samochodów za pośrednictwem Allegro ( w kwocie 284.559,66zł) - postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt2 lit. a) oraz art. 23 § 1, § 2 i § 4, w związku z art. 193 § 1 - § 4 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa uchylić w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 150.006,00 zł i określić wysokość tegoż zobowiązania podatkowego za 2006 rok w kwocie 150.006,00zł. Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny zdaniem organu odwoławczego – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że podatnik nie wykazał w pełnej wysokości zarówno przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. W kwestii zarzutów dotyczących postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż zarzuty te uznać należy za nieuzasadnione. Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny zdaniem organu odwoławczego – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że podatnik nie wykazał w pełnej wysokości zarówno przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zarzucił: 1. naruszenie art.23 § 2 i § 3-4 O.p. poprzez rzekomo określenie podstawy opodatkowania częściowo na zasadach określonych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej a częściowo w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy w rzeczywistości podstawa opodatkowania została określona nieprawidłowo w drodze szacowania, a nadto nie jest możliwe określenie w trybie art.23 Ordynacji podatkowej dla tej samej podstawy opodatkowania przychodu w części na podstawie § 2 tego przepisu, a w części stosując metodę szacowania; 2. naruszenie art. 23 § 4 O.p. w zw. z art. 23 § l i art. 23 § 3-5 tej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organ instytucji szacowania podstawy opodatkowania rzekomo w trybie art. 23 § 4 O.p., mimo iż w przedmiotowej sprawie możliwe było zastosowanie innych metod szacowania, które mają pierwszeństwo, a organ w sposób należyty nie uzasadnił dlaczego ich nie zastosował. W szczególności według skarżącego można było zastosować metodę porównawczą zewnętrzną zwłaszcza, że ilość podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży używanych samochodów, w tym powypadkowych, jest znaczna i była taka zarówno w 2006r. jak i w 2007r. a także metodę kosztową, gdyż - jak wynika z zaskarżonej decyzji - koszty firmy nie były kwestionowane, a w przypadku większości pojazdów materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie i w sposób niewątpliwy, że cena na fakturze odpowiada cenie zapłaconej. Wobec tego możliwe jest zarówno "określenie marży (udziału kosztów w obrocie) a tym samym wielkości obrotu przedsiębiorcy. Określenie podstawy opodatkowania w wyniku szacowania w trybie art. 23 § 4 O.p. jest w ocenie podatnika niezgodne z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i narusza art. 23 § 5 O.p. stanowiący, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 3. naruszenie art. 23 § l w zw. z art. 210 § 4 i art. 181 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne bez wskazania, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie organ uznał te księgi za nierzetelne, a nie zasługują na uwzględnienie argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w których organ dla wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych powołuje się na dowody, które w ocenie podatnika są niewiarygodne i co podatnik wykazał w toku postępowania podatkowego i kontroli; 4. naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji podatnika, w tym z faktur i paragonów fiskalnych, w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z zeznaniami świadków; 5. naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie mocy dowodowej i oparcie ustaleń w zasadzie wyłącznie na informacjach przesłanych z portalu Allegro, które to dane w świetle zebranych w postępowaniu dowodów są niewiarygodne a wobec tego nie można im przyznać mocy dowodowej, a mianowicie na przykład z danych przesłanych z Allegro wynika, że doszło do sprzedaży pojazdów poprzez zaznaczenie ikony "kup teraz", to jednak w toku postępowania oraz kontroli udowodniono, że sprzedaż nie miała faktycznie miejsca, udowodniono też, że osoba logująca się jako sprzedawca na portalu Allegro nie musi być właścicielem lub posiadaczem rzeczy będących przedmiotem na Allegro - gdyż wbrew ustaleniom Regulaminu Portalu Allegro w żaden sposób nie jest sprawdzane pochodzenie rzeczy, nadto udowodniono, że ceny wskazywane w ofercie na Allegro nie stanowiły wartości i cen, za które można było sprzedać samochody oferowane przez podatnika, albowiem - jak zeznali świadkowie, którzy dowiedzieli się o ofercie z portalu Allegro - żaden z samochodów nie został sprzedany za wartość wskazaną na portalu, te same pojazdy były przedmiotem aukcji wielokrotnie z różnym numerem aukcji, mimo iż - jak zakłada organ - winny one posiadać ten sam numer aukcji; 6. naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i zakwestionowanie mocy dowodowej dowodów nabycia znajdujących się u podatnika i uznanie za wiarygodne przesłanych przez firmy włoskie dowodów sprzedaży samochodów, mimo iż organ nie posiadał żadnych podstaw, aby w ten sposób dokonać oceny prawnej dowodów, 7. naruszenie art. 181 art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie za wiarygodne zeznań świadków K. A., A. N., B. N., K. M., M. P., P. T., S. B., mimo iż gdyby przyjąć zeznania świadków za wiarygodne to zakup pojazdu w znacznym stopniu uszkodzonego, co wynika z załączonych do danych z portalu Allegro zdjęć, po takiej cenie byłby nieracjonalny i nieopłacalny, gdyż uwzględniając koszty naprawy pojazdów to koszty nabycia takiego pojazdu byłyby nieopłacalne biorąc pod uwagę ceny za pojazd naprawiony lub ceny używanych samochodów nieuszkodzonych; 8. naruszenie art. 181 art, 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik sprzedawał inne samochody, aniżeli te, które wykazane były w jego ewidencji księgowej i podatkowej, oraz iż pojazdy oferowane przez podatnika we własnym imieniu i na własną rzecz na portalu Allegro to inne pojazdy aniżeli te, których dotyczy nabycie i sprzedaż ujawnione w posiadanej przez S. K. dokumentacji księgowej i podatkowej, mimo iż skarżący w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wykazał, że pojazdy te są tożsame dokonując zestawienia pojazdów, z których wprost to wynika, a nadto wynika to również z zeznań świadków, w tym zwłaszcza tych, którzy o pojeździe dowiedzieli się z ogłoszenia na portalu Allegro oraz z zeznań świadków, którzy mimo naciśnięcia ikony "kup- teraz" pojazdu w rezultacie nie kupili, a poza tym takie ustalenia przyjął organ I-ej instancji a ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez organ II-ej instancji; 9. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niewyjaśnienie w sposób dostateczny, jakie fakty organ uznał za udowodnione i którym dowodom odmówił wiarygodności oraz dlaczego, co utrudnia a wręcz uniemożliwia należytą ocenę legalności zaskarżonej decyzji; Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art.134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej aniżeli wynikała z zeznania podatkowego uwarunkowane było wynikami postępowania podatkowego. W postępowaniu tym organy wykazały, że podatnik nie ujawnił w księgach sprzedaży wszystkich samochodów. Potwierdzają to dokumenty kontrahenta włoskiego w zakresie ilości zakupionych przez podatnika samochodów w analizowanym roku podatkowym i dokumenty potwierdzające stan ilościowy samochodów na początek i na koniec roku. Sporna jest także kwota, za którą samochody były sprzedawane. Uwzględniając tu jako istotne dokumenty kontrahenta włoskiego, wskazujące na zakup tych samochodów za wyższą kwotę aniżeli wynikało to z dokumentów przedstawianych przez podatnika, dane z ofert przedstawianych na Allegro oraz zeznania części świadków, organy przedstawiły sposób wyliczenia marży i określenia wartości sprzedaży samochodów, a w konsekwencji tych wyliczeń, wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić tu należy , że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 art.193). Materiał dowodowy wskazuje, że istniały podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 O.p Organy podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Art.187 § 1 O.p.) i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 tego aktu uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości, w możliwie najbardziej przybliżony sposób. W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organ winien uzasadnić wybór metody (art. 23 § 5). Wybór metody organ uzasadnił odwołując się do materiału dowodowego jakim dysponował jak również do charakteru działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, albo - tak, jak w niniejszym przypadku - nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Przy dokonaniu oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz wynikająca z art. 23 § 5 tego aktu dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu / por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn.I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793, w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090 /. Bez naruszenia art.23 § 5 Organ podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów do dokumentów przedstawionych przez kontrahenta włoskiego, zeznań świadków i informacji z portalu Allegro.pl Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na bierną postawę strony skarżącej, która odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Mimo wskazanych wyżej prawidłowych działań organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzja podlega uchyleniu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.24 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2012 r. 361, dalej "updof"), " U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa." Ustalenie, że wydatki zostały poniesione, musi skutkować koniecznością ich uwzględnienia w rachunku podatkowym, a jeżeli nie jest to możliwe na zasadach ogólnych, czyli na podstawie ścisłych dowodów, obowiązkowe jest oszacowanie tych wydatków (wyrok NSA z 2.02.2012 r. I FSK 344/11, LEX nr 1126220). Organy ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynika z dokumentów kontrahenta włoskiego. Te wyższe koszty uwzględniały dokonując oszacowania wartości samochodów. Z decyzji nie wynika jednak fakt uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wyższej ceny zakupu poszczególnych samochodów, ustalonej w postępowaniu podatkowym. Stanowi to naruszenie wskazanego art.24 ust.4 a także art.9 ust.1 updof. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W decyzji brak też odniesienia do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu, że to nie strona skarżąca dokonywała napraw samochodów. Nie otrzymywała w związku z tym zapłaty za naprawę. Pominięcie w postępowaniu dowodowym tej kwestii stanowi naruszenie art.122 i 187 § 1 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30.08 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz.U. 2012 poz.270 p.p.s.a.). O kosztach postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego i opłatę od pełnomocnictwa, orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt.6 Rozp. Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz.U. Nr 163 poz.1348 ze zm. ds