II FSK 135/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 346/09 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 346/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w T. M. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w.w. decyzją z dnia z dnia 20 lutego 2009 r. Dyrektor IS w L. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 r., nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 151.512,00 zł i określił zobowiązanie za ten rok w kwocie 151.512,00 zł. W ocenie organów obu instancji Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu na łączną kwotę 945.361,98 zł, a zawyżyła je o 27.102,00 zł z tytułu zwrotu podatku VAT. Ponadto Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 513.880,56 zł. 2.2. W ocenie organów podatkowych Spółka zaniżyła swoje przychody w następujący sposób: (1) nieprawidłowo przeliczyła na polskie złote należności w obcej walucie (USD), wynikające z dwu faktur. Wskazując na kursy NBP z dnia wystawienia faktur, Dyrektor UKS wykazał zaniżenie przychodu o 10.415,96 zł. (2) dokonała eksportu maszyn szwalniczych i ich części zamiennych do firmy E. z siedzibą w Libanie (faktura z dnia 2 grudnia 2005 r.) na łączną kwotę 88.732,58 USD. Do przychodów Spółka zaliczyła jedynie kwotę 40.459,68 zł, będącą różnicą pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży (294.042,02 zł.), a nieumorzoną wartością sprzedanych środków trwałych, która wynosiła 253.582,34 zł. (3) aktem notarialnym z dnia 6 lutego 2004 r., Rep. [...], dokonała podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 150.000 zł. Zmieniła także art. 13 ust. 10 umowy spółki, zgodnie z którym Zgromadzenie Wspólników może zobowiązać wspólników do wniesienia dopłat w wysokości dwudziestokrotności wartości posiadanych udziałów. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2004 r. zobowiązano wspólników do wniesienia takich dopłat do kapitału Spółki, bez wskazania terminu dokonania tych czynności. W bilansie Spółki sporządzonym na 31 grudnia 2004 r. wykazano kapitał podstawowy w kwocie 150.000 zł, kapitał zapasowy – 3.000.000 zł i należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) – 491.005,43 zł. Natomiast w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2005 r. wykazano inny stan na 31 grudnia 2004 r.: kapitał podstawowy – 2.658.994,57 zł, kapitał zapasowy – 0, zaś na 31 grudnia 2005 r.: kapitał podstawowy – 3.400.757,79 zł i kapitał zapasowy – 0. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie tych różnic oraz kwoty 491.005,43 zł, zmniejszającej wartość kapitału podstawowego. Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. Spółka wskazała, że stan kapitałów przyjęty został do ewidencji na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. Z uwagi na brak specyfikacji kapitałów, które ujmowane były na jednym koncie 800 "Kapitały", w bilansie na dzień 31 grudnia 2005 r. wykazano w jednej kwocie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy. Zdaniem Spółki "...można uznać, że kapitał podstawowy wniesiony jest na kwotę wynikającą z wpisu do KRS, zaś pozostała kwota to kapitał zapasowy". Natomiast kwota 491.005,43 zł. to zapewne nierozliczone straty z lat wcześniejszych. Wyjaśnienia te organy uznały za niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ w bilansie na 31 grudnia 2004 r. Spółka wykazała stany kapitałów podstawowego i zapasowego w odrębnych pozycjach, co powinna również uczynić w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. W kolejnym piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. strona wyjaśniła, że do ewidencji księgowej w 2004 r. przyjęto kwotę kapitału zapasowego w wysokości 3.000.000 zł, wynikającą z uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2004 r., natomiast faktycznie wniesiony kapitał zapasowy wyniósł 2.508.994,57 zł. Kwota 491.005,43 zł wykazana w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2004 r. jako należne wpłaty na kapitał podstawowy (wartość ujemna) stanowi niewniesione przez udziałowców dopłaty do kapitału zapasowego. Zdaniem Spółki na koniec 2004 r. kapitał zapasowy powinien być księgowany w kwocie 2.508.994,57 zł. Również te wyjaśnienia organy uznały za niewiarygodne, przyjmując, że wartość kapitału zapasowego na 31 grudnia 2004 r. wykazano zgodnie ze stanem faktycznym w kwocie 3.000.000,00 zł. Zdaniem organów w 2005 r., udziałowiec E. F. wniósł do Spółki dopłaty w łącznej kwocie 902.114,23 zł (646.328,00 zł + 188.486,23 zł + 67.300,00 zł). Natomiast zdaniem Spółki (pismo z dnia 14 lipca 2008 r.) są to zobowiązania z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 stycznia 2005 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika M. P., a E. F. F., który Spółce udzielił pożyczki wysokości 1.500.000,00 zł na okres do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z § 1 okazanej umowy, pożyczka ta miała być wydana w częściach na żądanie Spółki i miała służyć zapewnieniu płynności finansowej. Organ podkreślił, że z ewidencji księgowej nie wynika, aby w 2005 r. do Spółki wpłynęły jakieś środki z tytułu tej umowy. Umowa pożyczki nie została wykazana w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz informacji dodatkowej sporządzonej do sprawozdania finansowego za 2005 r. Strona nie posiada również żadnych dokumentów bankowych i kasowych na te okoliczność. Ponadto, Prezes Spółki E. F. przesłuchiwany w dniu 16 lipca 2008 r. w charakterze strony sam stwierdził, że Spółka nie otrzymała od wspólników żadnych pożyczek i umów takich nie było. Wysokość dopłat, do których wniesienia zobowiązała wspólników uchwała z dnia 7 lutego 2004 r., przedstawiała się następująco: (a) E. F. F. - 20 x 120.000 zł (wartość udziału) = 2.400.000 zł; (b) E. S. F. - 20 x 30.000 zł (wartość udziału) = 600.000 zł. Razem - 3.000.000 zł. W ocenie organów suma 902.114,23 zł stanowi nadwyżkę ponad kwotę dopłat określoną w umowie spółki, dokonaną przez jednego udziałowca, co spowodowało, że została naruszona zasada proporcjonalności. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.) dopłaty wniesione z naruszeniem art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) powinny być zaliczone do przychodu Spółki. (4) W dniu 7 grudnia 2005 r. na rachunek pomocniczy Spółki wpłynęła kwota 22.122,09 zł, przelana przez M. P. z nieustalonego tytułu. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona powołała się na art. 356 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) w związku z art. 178 K.s.h., na podstawie których spółka z o.o. jako wierzyciel udziałowców z tytułu dopłat i jako wierzyciel wierzytelności pieniężnej, zobowiązana jest do przyjęcia świadczenia od każdej osoby trzeciej. Organ pierwszej instancji nie uznał tego argumentu, Spółka nie przedłożyła bowiem dowodów, że pieniądze te stanowiły realizację świadczenia z tytułu pożyczki. Ponadto, w piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. strona wskazała, że środki te powinny być księgowane na zwiększenie konta 800 "Kapitał zapasowy". Zdaniem organów, wpłata ta nie może stanowić dopłaty do kapitału zapasowego, ponieważ stosownie do art. 177 § 1 K.s.h. dopłat tych mogą dokonywać jedynie wspólnicy. W myśl zatem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne - kwotę 22.122,09 zł organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów Spółki. (5) W raporcie kasowym za sierpień 2005 r. po stronie przychodów Spółka ujęła pewne kwoty w łącznej wysokości 8.100 zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji Spółka w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. odpowiedziała, że nie potrafi określić czego dotyczyły te wpłaty i kto ich dokonywał. W tej sytuacji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji zaliczył kwotę 8.100 zł do przychodów Spółki. (6) Dyrektor UKS stwierdził, że od sierpnia do grudnia 2005 r. Spółka wykazała ujemne salda w kasie, tj. niedobory gotówki, natomiast z analizy zapisów raportów kasowych oraz wydruków komputerowych za te miesiące wynika, że w tym okresie Spółka gotówką regulowała zobowiązania wobec dostawców i pracowników. W piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. strona wyjaśniła, że w sierpniu 2005 r. E. F. przekazał gotówkę w kwocie 67.300 zł, która nie została zaewidencjonowana. Organ pierwszej instancji ustalił, że we wrześniu 2005 r. Spółka musiała otrzymać jeszcze co najmniej kwotę 56.410,17 zł, aby zobowiązania wykazane w raportach kasowych faktycznie mogły być uregulowane. Organ uznał księgi rachunkowe Spółki w tym zakresie za nierzetelne, ale odstąpił od szacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód Spółki zwiększono o kwotę 56.410,17 zł. 2.3. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconej na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług – organ pierwszej instancji wyłączył z przychodów Spółki kwotę 27.102,00 zł., otrzymaną z tytułu zwrotu podatku VAT. 2.4. W ocenie organów podatkowych Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: (1) kwocie 4.996,22 zł, dotyczące inwestycji w budynkach położonych w T. M., (2) wydatki w łącznej kwocie 194.853,25 zł, na którą składają się: (a) wydatki nieudokumentowane w łącznej kwocie 12.771,20 zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2008 r., w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. Spółka wyjaśniła, że o brakujące faktury zwróci się do dostawców. Dokumentów jednak nie przedłożono; (b) wydatki udokumentowane paragonami i dokumentami KW w łącznej kwocie 2.935,37 zł. W ocenie organów na podstawie tych dowodów nie jest możliwe ustalenie, że Spółka była nabywcą przedmiotowych usług, ponieważ nabywca nie jest zidentyfikowany, a adnotacja "nieokreślony" zawarta w dowodach KW nie pozwala na ustalenie rodzaju poniesionego wydatku. Paragon fiskalny nie może zostać uznany za dowód poniesienia wydatku w sytuacji, gdy istnieje obowiązek wystawienia faktury; (c) kwota 179.146,68 zł, wykazana na dzień 1 stycznia 2005 r. na koncie 310 "Materiały w magazynie". Dokumentem PK nr 9 z dnia 31 grudnia 2005 r. przeksięgowano tę kwotę na konto 711 "Koszt własny sprzedanych usług". Pismami z dnia 29 maja 2008 r. i 10 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Spółki o przedłożenie spisu z natury materiałów, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., będącego podstawą zapisu na tym koncie. Spółka nie przedłożyła spisu, nie potrafiła również wyjaśnić, z którymi fakturami sprzedaży związany jest wykazany koszt własny sprzedanych usług. Pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Dyrektor IS wezwał Spółkę do dostarczenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Dokumentów tych nie dostarczono, mimo że pełnomocnik Spółki zobowiązał się uczynić to w dniu 15 grudnia 2008 r. (3) wydatki niezwiązane z przychodem 2005 r., tj.: (a) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów do dalszej odsprzedaży w sklepie (62.138,37 zł), (b) zakup tkanin (808,88 zł) - strona nie wyjaśniła, w jakim celu dokonano zakupu. (4) amortyzacja: (a) środków trwałych – kwota 68.161,80 zł zaksięgowana na koncie 405. Pismami z dnia 19 i 29 maja 2008 r. oraz 10 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do strony o przedłożenie ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych na 2005 r. oraz dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie środków trwałych lub dowodów stanowiących tytuł prawny ich użytkowania. Przy piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. Spółka załączyła jedynie "Listę dokumentów środków trwałych - typ Amortyzacja - za miesiąc 7 w 2005 r."; (b) sprzedanych maszyn szwalniczych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Decyzja Dyrektora IS w L. została zaskarżona do WSA w Łodzi przez Spółkę (reprezentowaną przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zarzucił jej naruszenie: (1) art. 120, 122, 187, 191,193 § 1 i 4, art. 194 § 1 i 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), (2) art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: 4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że błędne jest oparcie rozstrzygnięcia Dyrektora IS na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., w sytuacji gdy podziela on stanowisko organu pierwszej instancji, zaś w uzasadnieniu wskazuje jedynie dodatkowy przepis, który jego zdaniem powinien powołać Dyrektor UKS, obok innego, prawidłowo wskazanego. Jednakże naruszenie to nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.2. W zakresie zarzutu dokonania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, bez zastosowania trybu z art. 193 O.p. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w protokole kontroli z dnia 11 sierpnia 2008 r. na 30 stronie (k. 496 akt podatkowych) organ zakwestionował rzetelność ksiąg "w zakresie wykazywania ujemnych stanów gotówki w raportach kasowych za miesiące sierpień-grudzień 2005 r.". Z treści protokołu kontroli wynika również, że dokumentacji Spółki organ zarzucił szereg jeszcze innych wad, szczegółowo opisanych, chociaż wprost nie określił je mianem nierzetelności lub wadliwości. Organ uznał zatem, że wady te nie uniemożliwiają mu odtworzenia podstawy opodatkowania, co powoduje, że nie zachodzi konieczność odrzucenia ksiąg w całości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezastosowanie trybu z art. 193 O.p., można było w rozpoznawanej sprawie uznać co najwyżej za wadę postępowania, która nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem nie dokonano tu oszacowania podstawy opodatkowania, bezwzględnie wymagającego sporządzenia protokołu z badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 w.w. ustawy. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) tylko wtedy gdy organ podatkowy stwierdzi to w prawem przewidzianej formie. 4.3. W zakresie zarzutu zaliczenia do przychodu pożyczki udzielonej Spółce przez E. F. F., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów odnośnie braku wiarygodności przedłożonej umowy pożyczki, która miała być udzielona Spółce przez jej wspólnika, a zarazem Prezesa Zarządu - E. F. F. (k. 422 akt podatkowych). Nie potwierdzają jej bowiem ani dokumenty księgowe skarżącej, ani zeznania rzekomego pożyczkodawcy. Fakt, że zeznania E. F. F. w tym zakresie zostały złożone podczas przesłuchania w charakterze strony, a nie świadka - nie miało istotnego znaczenia. Zdumiewające były argumenty pełnomocnika strony o odmiennym zakresie odpowiedzialności karnej członka zarządu spółki z o.o. i osoby fizycznej – jej udziałowca, co – zdaniem Spółki – ma istotny wpływ w zakresie prawa do odmowy zeznań. Można z tego było wywnioskować, że zeznania złożone przez E. F. w charakterze strony z nieznanych powodów były fałszywe, ale gdyby został on przesłuchany w charakterze świadka – złożyłby wyjaśnienia zgodne z prawdą. Należało zatem przyznać rację organom, że sumę 902.114,23 zł, obejmującą trzy wpłaty dokonane przez jednego ze wspólników – E. F. F. – można zakwalifikować jako dokonanie dobrowolnych dopłat. Nie było całkowicie jasne dla Sądu pierwszej instancji, w jaki sposób Dyrektor UKS, a za nim Dyrektor IS, doszli do przekonania, że na dzień 31 grudnia 2004 r. kapitał zapasowy Spółki wynosił 3.000.000 zł., a nie 2.508.994,57 zł. (3.000.000 zł. - 491.005,43 zł.). Jakkolwiek by nie było, z protokołu przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu E. F. F. wynika, że dopłaty wnosił tylko on i nikt więcej (k. 343 akt podatkowych). Zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2004 r., zobowiązano wspólników do wniesienia dopłat w wysokości dwudziestokrotności wartości posiadanych udziałów. Dla Prezesa E. F. F. oznaczało to ogólną kwotę 2.400.000 zł (20 x 120.000 zł). Na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 lutego 2004 r. (k. 301-303 akt podatkowych) dokonano bowiem podwyższenia do kwoty 150.000 zł kapitału zakładowego Spółki, dzielącego się na 150 udziałów po 1.000 zł, z których 120 przypadało dla E. F. F.. Obojętne jest zatem, czy na dzień 31 grudnia 2004 r. kwota kapitału zapasowego Spółki wynosiła 3.000.000 zł, czy 2.508.994,57 zł, gdyż z powodu przekroczenia limitu dopłat przez E. F. F. w 2004 r. nie można było przyjąć, aby jakiekolwiek inne dopłaty dokonane przez niego w 2005 r. (w tym suma 902.114,23 zł.), mogły zostać niezaliczone do przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p, z powodu uznania ich za dopłaty wnoszone w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. 4.4. W zakresie zarzutu zaliczenia do przychodu wpłaty 22.122,09 zł, dokonanej przez M. P., WSA w Łodzi stwierdził, że nie jest do końca jasne z jakiego tytułu dokonał on wpłaty w w.w. kwoty. W ocenie organów kwota ta nie może stanowić dopłaty do kapitału zapasowego, ponieważ stosownie do art. 177 § 1 K.s.h. dopłat mogą dokonywać jedynie wspólnicy. Zdaniem skarżącej, kwota ta została uiszczona jako wykonanie polecenia udziałowca, w równowartości od niego otrzymanej na ten cel. W ocenie Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia Spółki w tym zakresie można było uznać za wiarygodne, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Na 436 stronie akt podatkowych znajduje się pismo strony kierowane do Inspektor A. Z., z którego wynika, że osobą nadzorującą w 2005 r. był M. P., a jako właściciela, który przekazywał mu gotówkę na potrzeby gospodarki Spółki należy rozumieć E. F.. Możliwe jest zatem, że wpłata w wysokości 22.122,09 zł, dokonana w dniu 7 grudnia 2005 r. przez M. P., stanowi w istocie przekazanie środków wspólnika - E. F. F., które z przyczyn analogicznych, jak w odniesieniu do wpłat w łącznej kwocie 902.114,23 zł, nie mogą być zaliczone do dopłat wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. 4.5. W zakresie zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z powodu niewłaściwego udokumentowania wydatków poniesionych na zakup maszyn szwalniczych WSA w Łodzi stwierdził, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środa trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji (art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.). Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści decyzji obu instancji oraz załączonych akt podatkowych wynika jednoznacznie, że skoro strona, mimo wezwania dokonanego przez organ pierwszej instancji, przedstawiła jedynie listę środków trwałych pozostających na stanie na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz schemat księgowań, to oznacza, że nie przedłożyła prawidłowej ewidencji środków trwałych, dającej podstawę do stwierdzenia, że odpisy z tytułu zużycia tych środków stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Nie można było bowiem na tej podstawie sprawdzić podstawowych informacji, które mają istotne znaczenie, m.in. w jaki sposób i za jaką cenę zostały nabyte wskazane środki trwałe i czy w ogóle stanowiły własność lub współwłasność skarżącej Spółki oraz czy były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). 4.6. W zakresie zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 194.853,25 zł Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, czy zostały one faktycznie poniesione i czy miały związek z przychodem Spółki, z czym należy się zgodzić. Nie można było również podzielić opinii Spółki, że samo zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, dokonane w księdze podatkowej, stanowi wystarczający dowód jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, tak długo jak długo księga podatkowa nie zostanie skutecznie zakwestionowana. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatnika ciężar dowodu w zakresie wykazania faktu poniesienia kosztu. To zatem podatnik powinien przedstawić źródła dowodowe lub określić środki dowodowe wskazujące na to, że określony koszt stanowi koszt uzyskania przychodów. W interesie podatnika jest gromadzenie dokumentów i innych środków dowodowych, które potwierdzają poniesienie kosztu, a ponadto wskazują na okoliczność, że koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W sprawie na podstawie przedłożonych paragonów i dokumentów KW nie było możliwe ustalenie, że Spółka była nabywcą usług, ponieważ nabywca nie jest zidentyfikowany, a adnotacja "nieokreślony" zawarta w dowodach KW nie pozwala na ustalenie rodzaju poniesionego wydatku. W tej sytuacji Spółka mogła wnioskować o przeprowadzenie innych dowodów, umożliwiających identyfikację kosztów, czego nie uczyniła. Odnośnie wydatków nieudokumentowanych, Spółka wyjaśniła, że o brakujące faktury zwróci się do dostawców. Dokumentów tych jednak nie przedłożyła. Odnośnie kwoty dotyczącej "materiałów na magazynie", przeksięgowanej na konto "koszt własny sprzedanych usług", Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004 r., nie potrafiła również powiązać tych kosztów z konkretnymi fakturami sprzedaży. Oceniając stanowisko organów, kwestionujących zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 194.853,25 zł do kosztów uzyskania przychodu, WSA w Łodzi stwierdził, że było ono trafne, bowiem mimo kilkakrotnych wezwań kierowanych do strony, Spółka nie wykazała w sposób wiarygodny poniesienia tych wydatków oraz ich związku z przychodem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ , art. 145 § 1 pkt 1 lit c/, art. 145 § 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania; (II) naruszenie prawa materialnego (1) poprzez błędną wykładnię, tj.: (a) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego o rozstrzygnięciu (sentencji) sprzecznym logicznie, godzącym w zasadę racjonalności ustawodawcy i nie wymienionym pośród możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 O.p., nie jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa, nie jest decyzją dotkniętą wadą nieważności; (b) art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży maszyn, będących środkami trwałymi w Spółce, wydatków na nabycie tych maszyn pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne; (c) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów; (2) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenie do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty pożyczki, udzielonej Spółce przez udziałowca w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego. Opierając się na w.w. zarzutach Spółka wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w L. wniósł o (1) jej oddaleniu i (2) zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Podniesione przez Spółkę zarzuty – mimo skonstruowania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika - zostały sformułowane w sposób, któremu można zarzucić trzy wadliwości: (a) sformułowanie zarzutu bardzo ogólnie, np. naruszenie przez błędną wykładnię "art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów", (b) bez sformułowania w osnowie skargi kasacyjnej zarzutu kasacyjnego i ograniczenie się do powołania naruszenia przepisów, np. "art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ , art. 145 § 1 pkt 1 lit c/, art. 145 § 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania", (c) z wadliwym wykorzystaniem nomenklatury ustawowej z art. 174 p.p.s.a., związanej ze wskazaniem sposobu naruszenia prawa, tj. postawienie zarzutu błędnej wykładni i sformułowanie go w sposób wyczerpujący postać w istocie niewłaściwego zastosowania, np. "art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży maszyn, będących środkami trwałymi w Spółce, wydatków na nabycie tych maszyn pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne"; "art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego o rozstrzygnięciu (sentencji) sprzecznym logicznie, godzącym w zasadę racjonalności ustawodawcy i nie wymienionym pośród możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 O.p., nie jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa, nie jest decyzją dotkniętą wadą nieważności". 6.2. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez art. 247 § 1 w związku z art. 233 § 1 O.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji wyłożył w tym wątku sprawy błąd organu podatkowego, jednocześnie stwierdzając, że nie miał on istotnego wpływu na wynik sprawy. Kierując się więc zasadą ekonomii procesowej, której wyraz daje m.in. art. 7 p.p.s.a., należy zaaprobować rozumowanie Sądu pierwszej instancji, które nie ograniczało się tylko do formalistycznego zbadania zasadności skargi Spółki, ale także uwzględniało praktyczną stronę postępowania. W skardze kasacyjnej Spółka nie przedstawiła klarownej argumentacji przemawiającej za oceną, że w.w. uchybienie organów podatkowych objęło rozstrzygnięcie organu podatkowego wadliwością tego stopnia, iż zasadnym było uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi. Tym samym Spółka nie wykazała, że poprzez w.w. ocenę Sąd pierwszej instancji "powielił" naruszenie przepisów procedury, którego dopuścił się organ podatkowy. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono (na ten temat por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 405; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479 i n.; wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247, z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2150/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. również uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na odniesienie ogólnikowych zarzutów skargi kasacyjnej do konkretnych okoliczności sprawy, tj.: (1) zaliczenia kwoty 902.114,23 zł do przychodów Spółki, (2) niezaliczenia kwoty 194.853,25 zł do kosztów uzyskania przychodów, (3) kwestię odpisów amortyzacyjnych i (4) wpłaty na rzecz Spółki kwoty 22.122,09 zł. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. 6.4. Wbrew twierdzeniom Spółki, WSA w Łodzi prawidłowo przyjął i ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że protokół kontroli z dnia 11 sierpnia 2008 r. należało ocenić z perspektywy art. 290 § 5 O.p. Dokumentacji Spółki organ zarzucił szereg jeszcze innych wad, szczegółowo opisanych, chociaż wprost nie określił je mianem nierzetelności lub wadliwości. Organ uznał zatem, że wady te nie uniemożliwiają mu odtworzenia podstawy opodatkowania, co powoduje, że nie zachodzi konieczność odrzucenia ksiąg w całości. Protokół kontroli na 45 stronach dokonuje obszernej analizy ksiąg podatkowych skarżącej, co stanowi pewne odniesienie do instytucji badania ksiąg, o której stanowi art. 290 § 5 O.p. Uwzględniając w.w. regulacje O.p. należy zatem zaaprobować ocenę WSA w Łodzi, że niezastosowanie trybu z art. 193 O.p. można w rozpoznawanej sprawie uznać za wadę postępowania, która nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem nie dokonano tu oszacowania podstawy opodatkowania, bezwzględnie wymagającego sporządzenia protokołu z badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi to w prawem przewidzianej formie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 793). Zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 O.p., który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast udowodnienia związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Tym samym, wbrew twierdzeniom Spółki, nie można zarzucić WSA w Łodzi, że ocenił zaskarżoną decyzję organu podatkowego w oderwaniu od wymogów proceduralnych art. 120 i art. 121 O.p. Zasadnie bowiem stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że ocena przeprowadzona przez organy podatkowe była swobodna, lecz nie naruszyła granicy dowolności. 6.5. Bezzasadna jest argumentacja Spółki w zakresie umowy pożyczki pomiędzy E. F. F. a Spółką. Bezsprzeczna wartość tejże umowy jako dokumentu, o którym mowa w art. 181 O.p., nie przeczy bowiem potrzebie swobodnej oceny tegoż dowodu, której to organom nie odmówił Sąd pierwszej instancji. Ponadto, należy podzielić zdumienie Sądu pierwszej instancji argumentacją o odmiennym zakresie odpowiedzialności karnej członka zarządu spółki z o.o. i osoby fizycznej – jej udziałowca, co – zdaniem Spółki – ma istotny wpływ w zakresie prawa do odmowy zeznań (s. 8 i 9 skargi kasacyjnej). Prezes Zarządu E. F. F. był dwukrotnie przesłuchiwany: w dniu 14 i 16 lipca 2008 r. W obu przypadkach wyraził zgodę na dokonanie tych czynności w języku polskim, który – jak stwierdził – jest mu znany w mowie. Przed podpisaniem, protokoły zostały przesłuchiwanemu odczytane, co wynika z ich końcowej treści. W związku z tym argument z ograniczonej znajomości języka polskiego, sformułowany w skardze kasacyjnej, jest całkowicie chybiony. Za pierwszym razem E. F. F. stwierdził, że nie potrafi powiedzieć, czy były zawierane umowy pożyczki ze wspólnikami, ale do końca tygodnia postara się przedstawić dokumenty na temat pożyczek (k. 606 akt podatkowych). Natomiast podczas przesłuchania w dniu 16 lipca Prezes stwierdził, że Spółka nie otrzymała od wspólników żadnych pożyczek, więc nie może przedłożyć takich umów, gdyż ich nie było (k. 612 akt podatkowych). W świetle tych rozbieżności, udokumentowanych w aktach sprawy, należy zaaprobować ocenę WSA w Łodzi o wątpliwości wyjaśnień w zakresie rzekomej umowy pożyczki. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął ocenę organów podatkowych w tej kwestii. Reasumując powyższe rozważania (pkt 6.4. i 6.5.) należy stwierdzić, że chybione są zarzuty Spółki skierowane przeciwko ocenie stanu faktycznego przyjętej przez WSA w Łodzi, tj. pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, powołujący skumulowane przepisy prawa procesowego. 6.6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Spółki wywodzi zasadność w.w. zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania z wadliwego ustalenia przez WSA w Łodzi stanu faktycznego sprawy (s. 17 skargi kasacyjnej). W związku z powyższą oceną, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął i ocenił stan faktyczny sprawy w.w. zarzuty należy ocenić jako bezzasadne. 6.6. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię należy stwierdzić, że zaprezentowana przez Spółkę prawidłowo – jej zdaniem – wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uchybia zakazowi wykładni prowadzącej do absurdu. Spółka próbuje bowiem odczytać fragmentarycznie w.w. przepis, koncentrując się na zastosowanym przez ustawodawcę czasowniku "jest", bez uwzględnienie tego, że w.w. przepis jest wypowiedzą normatywną a nie opisową, zatem określa powinności, a nie stany rzeczy. Ponadto, zaprezentowana przez Spółkę wykładnia odrywa w.w. przepis od jego kontekstu systemowego. Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji w myśl art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Analiza systemowa przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. wskazuje, że informacje niezbędne, które ma uwzględniać ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych to: (a) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, (b) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, (c) data przekazania do używania, (d) data wprowadzenia do ewidencji, (e) wartość początkowa, (f) metoda amortyzacji, (g) stawka amortyzacyjna, (h) wartość odpisu amortyzacyjnego (roczna oraz miesięczna lub kwartalna), w tym wartość odpisu uznana za koszt uzyskania przychodu, (i) zmiany wartości początkowej (zwiększające i zmniejszające), (j) zmiany stawki amortyzacyjnej, data zbycia (likwidacji). Brak zatem prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego. Stąd – wbrew stanowisku Spółki – zasadnie Sad pierwszej instancji z uwzględnieniem w.w. przepisów sformułował warunki dokonania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o kontekst systemowy art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 6.7. Uwzględniając prawidłowość wykładni prawa przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji i prawidłowe zastosowanie przepisów procedury, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.