I SA/Łd 1568/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), J. Brolik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą Spółce z o.o. A w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 49.695 zł, stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w kwocie 111 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 39.104,40 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 39.215 zł, podnosząc, iż dochód podatkowy i podatek należny został zawyżony w deklaracji wstępnej na skutek błędnego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części zapłaconych w 2002 r. odsetek od kredytu (i innych kosztów dotyczących kredytu) spłaconego przez nią holenderskiemu bankowi B (w skrócie B). Wg wyjaśnień Spółki, miała ona stać się, zgodnie ze strategią holenderskiego udziałowca (C), właścicielem gruntów i przeprowadzić inwestycję polegającą na wybudowaniu w K. hali produkcyjnej z budynkami socjalno-biurowymi, które następnie miały byc wynajmowane. W celu sfinansowania tej inwestycji prowadzono rozmowy w sprawie kredytu z bankami holenderskimi. Prace inwestycyjne rozpoczęto we wrześniu 1999 r., natomiast bank B był gotów do udzielenia kredytu pod koniec 1999 r. W dniu 10.05.2000 r. Spółka uzyskała zezwolenie na dokonanie obrotu kredytowego, którego przedmiotem jest zaciągnięcie kredytu od nierezydenta, tj. banku B do równowartości 1.700.000 NLG na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na gwarancje holenderskiego Ministerstwa Gospodarki bank B mógł wypłacić kwotę kredytu dopiero w lipcu 2000 r., a więc już po planowanym zakończeniu inwestycji. Ostatecznie kredyt w kwocie 702.874,81 EUR (2.727.154,26 PLN) został przekazany 22.08.2000 r. W ewidencji środków trwałych za datę przyjęcia obiektu do używania podano 1.07.2000 r. Przedłużająca się procedura związana z udzieleniem kredytu spowodowała podjęcie decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do 4 mln zł (czyli o 3 mln zł) z zamiarem jego obniżenia po otrzymaniu pieniędzy z kredytu (uchwała NZW Spółki z 15.11.1999 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego). W uchwale zaznaczono, że kwotę 3 mln zł udziałowcy wnoszą proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. C 2.997.000 zł, a W.Z. 3.000 zł. Na podwyższenie kapitału w opisanym wyżej celu wskazują oświadczenia udziałowców. Pieniądze pochodzące z podwyższenia kapitału zakładowego Spółka przeznaczyła w całości na finansowanie inwestycji. W związku z otrzymaniem informacji, że przyznany przez bank B kredyt zostanie niebawem postawiony do dyspozycji Spółki, w dniu 6.06.2000 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego do kwoty 2 mln zł (czyli o 2 mln zł). W dniu 30.11.2000 r. Spółka zwróciła udziałowcowi C kwotę 2 mln zł. Kwestią sporną jest możliwość zaliczenia przez Spółkę w całości do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. odsetek od kredytu i innych kosztów dotyczących kredytu spłacanego bankowi B. Wg Spółki zaniżenie wynosi 160.139,31 zł; w zeznaniu wstępnym Spółka zaliczyła do kosztów jedynie równowartość 26,66% spłaconych odsetek od kredytu, prowizji, opłat i ujemnych różnic kursowych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza klauzulę generalną, wg której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przedmiocie możliwości zaliczania do kosztów wydatków ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem wypowiada się art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) są w rozumieniu cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów, jeśli podatnik wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a zaangażowanie tych środków ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotne jest również, iż przeznaczenia kredytu nie można ustalać na podstawie zawieranych umów o kredyt, lecz dla celów podatkowych trzeba ustalać jego związek z prowadzoną działalnością, osiąganiem przychodów i wydatkami rzeczywiście poniesionymi. W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że 2 mln zł z przyznanego kredytu inwestycyjnego Spółka przeznaczyła na zwrot udziałowcowi kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy. W tej sytuacji, uzasadnione jest twierdzenie o braku związku przyczynowo-skutkowego, o jakim mowa w powołanym art. 15 ust. 1, pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem Spółki. Nie wymaga dowodzenia fakt, że opisane zdarzenie gospodarcze nie miało wpływu na wielkość przychodu we wskazanym znaczeniu, jak i bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatki na zapłacone przez Spółkę w 2002 r. odsetki i inne koszty powyższego kredytu w części odpowiadającej kwocie obniżeniu kapitału zakładowego, zwróconej udziałowcowi z otrzymanego z banku B kredytu, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Z przyznanego Spółce kredytu 2 mln zł, tj. 73,34% zwrócono udziałowcowi, a pozostałą kwotę 727.154,26 zł, tj. 26,66% przeznaczono na działalność gospodarczą Spółki. Przedstawione przez Spółkę okoliczności, które spowodowały konieczność przejściowego finansowania inwestycji ze środków uzyskanych z podwyższenia kapitału zakładowego do czasu uzyskania kredytu, który to sposób uzyskał akceptację banku B, nie zmienia faktu, że wydatek poniesiony na zwrot udziałowcowi 2 mln zł obniżenia kapitału zakładowego pokryty środkami otrzymanymi z kredytu, nie wpływa w żaden sposób na uzyskanie przychodu. W skardze Spółka A zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ustalenie, że poniesione wydatki na spłatę odsetek od kredytu z banku B i inne koszty tego kredytu nie stanowiły dla Spółki w całości kosztu uzyskania przychodu. Spółka przedstawiła stan faktyczny, a w szczególności okoliczności związane z udzieleniem i wykorzystaniem kredytu, podnosząc, że w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest zapisu uniemożliwiającego zakwalifikowanie spłacanych odsetek, prowizji i różnic kursowych do kosztów podatkowych oraz że pomiędzy zaciągniętym kredytem oraz generowanymi przez nią przychodami z działalności operacyjnej (wynajem budynków) istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Zwróciła przy tym uwagę na: zapisy umowy z bankiem B, niezerwanie umowy kredytowej po podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodę banku na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego, czasowy charakter i cel podwyższenia tego kapitału, wykorzystanie środków uzyskanych z podwyższenia na cele inwestycyjne. Faktyczne wykorzystanie tych środków umożliwiło ostateczne pokrycie wydatków inwestycyjnych w K.; bez wspomnianego kredytu inwestycja ta nie mogłaby zostać zrealizowana, a Spółka nie mogłaby rozpocząć działalności operacyjnej i generować przychodów podatkowych. Zdaniem Spółki dokonana przez Izbę Skarbową interpretacja art. 15 ust. 1 powołanej ustawy jest wykładnią zawężająca, a to w świetle licznych orzeczeń NSA jest niedopuszczalna na gruncie przepisów prawa podatkowego, natomiast w sprawach wątpliwych przepisy prawa należy interpretować w sposób korzystny dla podatnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Poza sporem jest, że sporne wydatki (odsetki i inne koszty związane ze spłatą omawianego kredytu w części wydatkowanej przez skarżącą Spółkę na zwrot jej wspólnikowi kwoty 2 mln w związku z obniżeniem kapitału zakładowego) nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) katalogu kosztów, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc zastosowanie ma ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że musi istnieć zależność między poniesionymi kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W wypadku kosztów związanych z obsługą zaciągniętego kredytu bankowego istotny jest rzeczywisty cel, na jaki kredyt ten został wydatkowany, czyli, czy wydatki sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że kredyt zaciągnięty przez skarżącą Spółkę w holenderskim banku B w części (2 mln zł) został wydatkowany przez nią na wypłatę należną jednemu ze wspólników w związku z obniżeniem kapitału zakładowego. Tego rodzaju wydatek (wypłata dla wspólnika) nie służył żadnej działalności Spółki, w której mógł powstać przychód, w szczególności działalności gospodarczej; z tytułu jego poniesienia Spółka nie mogła uzyskać żadnego przychodu. W takiej sytuacji, koszty tego kredytu (odsetki, prowizje i inne) w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na wypłatę wspólnikowi kwoty należnej z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, nie mogą być uznane – w świetle art. 15 ust. 1 powołanej ustawy – za poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez stronę skarżącą (niekwestionowana przez organy podatkowe) okoliczność sfinansowania inwestycji środkami pieniężnymi pochodzącymi z podwyższenia kapitału zakładowego, co było związane z opóźnieniem w uruchomieniu kredytu, na skutek czego wspólnicy postanowili w tym celu przejściowo podwyższyć kapitał zakładowy, a następnie – po otrzymaniu przez Spółkę pieniędzy z kredytu – obniżyć ten kapitał i z kredytu odzyskać kwotę odpowiadającą tej obniżce (dotyczyło to tylko jednego wspólnika, kwota obniżki kapitału była niższa od jego podwyższenia), na co uzyskali aprobatę banku kredytującego. Przesądzające jest jednak przede wszystkim to, że część kredytu (2 mln zł) została wydatkowana na cele nie mogące mieć żadnego wpływu na osiągnięcie przychodu. Natomiast obojętne są przyczyny, z powodu których wspólnicy Spółki dokonali podwyższenia kapitału zakładowego i cele wydatkowania środków pieniężnych pochodzących z tego podwyższenia; fakt podwyższenia kapitału zakładowego jest obojętny z punktu widzenia podatku dochodowego – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uznały spornej kwoty kosztów związanych z obsługą kredytu za koszt uzyskania przychodów, przy czym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy te zastosowały wykładnię zawężającą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właśnie oparcie się na ustaleniach dotyczących rzeczywistego przeznaczenia kredytu, w związku z obsługą którego powstały sporne koszty, dowodzi zastosowania wykładni ścisłej, a nie rozszerzającej. Wbrew temu, co stwierdzono w skardze, ostateczne pokrycie wydatków inwestycyjnych, a tym samym zrealizowanie inwestycji w K. i osiąganie przychodów przez Spółkę, było efektem wykorzystania środków pieniężnych pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego, a nie z części uzyskanego kredytu w kwocie 2 mln zł (wykorzystanej na wypłatę kwoty należnej wspólnikowi Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.