I SA/Łd 157/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi J K. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł., przy [...] kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) zł, powiększoną o podatek od towarów i usług - tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu sądowym skarżącemu A. T. i kwotę powyższą nakazuje wypłacić adwokatowi J. K. z funduszów Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. I SA/Łd 157/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...] r., nr [...], określającą A. T. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2002 r. organ I instancji stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą organizując w sposób częstotliwy sprzedaż nabytych w tym celu pojazdów. Skarżący zamieszczał oferty sprzedaży w prasie, wystawiał samochody na giełdzie samochodowej lub wstawiał je do komisu. Zdaniem organu liczba transakcji kupna - sprzedaży dokonanych w 2002 r. i krótki okres posiadania samochodów wskazują, że skarżący nabywał pojazdy celem ich dalszej odsprzedaży. Jednocześnie kontrola przeprowadzona u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. wykazała, że z tytułu sprzedaży samochodów osobowych (w ilości 8 szt.) osiągnął on wartość sprzedaży w wysokości 52.900 zł. Oznacza to, że - na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", skarżący łącznie przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z tym powinien był dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i wykonywać obowiązki czynnego podatnika wynikające z ustawy o VAT. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane, natomiast spornym jest, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż kilkunastu samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zdaniem organu brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" (występującego w tym przepisie) pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tego słowa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka "zamiar" oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś", "zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś". Organ odwoławczy stwierdził, że czynności związane ze sprzedażą samochodów skarżący dokonywał wielokrotnie i że taki zamiar powziął już w chwili dokonania ich po raz pierwszy. Świadczy o tym zarówno ilość samochodów sprzedanych w roku 2002 (10 szt.), jak również w roku 2001 r. (8 szt.). Za chybiony organ uznał zarzut skarżącego, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nie zawęża podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy. Brzmienie omawianego przepisu nie wskazuje na to, aby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług łączył się z dopełnieniem formalności, co do zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że przez pojęcie działalności gospodarczej rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) - działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że transakcje sprzedaży nabytych wcześniej samochodów dokonywane przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, stanowiły czynności, o których mowa w powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonywanie czynności opodatkowanych skarżący rozpoczął w dniu dokonania pierwszej sprzedaży, tj. w dniu 6 marca 2001 r., wobec czego, kwota sprzedaży do przekroczenia której miał prawo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży wynosi 32.821,04 zł. W 2001 r. skarżący uzyskał wartość sprzedaży w kwocie 51.300 zł. i tym samym przekroczył wartość sprzedaży towarów zwolnioną od podatku (przekroczenie nastąpiło w dniu 9 października 2001 r.), o której stanowi art. 14 ust. 6 ustawy o VAT tj. przewidywaną wartość sprzedaży towarów nie przekraczającą w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty w złotych, odpowiadającą kwocie 10.000 EURO. Do dokładnego określenia ww. kwoty w złotych polskich na każdy rok został zobligowany Minister Finansów, który w drodze rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202). Była to kwota 39.800 zł. Wobec powyższego w październiku 2001 r. skarżący utracił prawo do korzystania z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stał się podatnikiem tego podatku. W związku z powyższym powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), założyć stosowną ewidencję i wykonywać obowiązki podatnika wynikające z ustawy o VAT oraz składać miesięczne deklaracje VAT-7 i uiszczać podatek należny na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie karne prowadzone w Sądzie Rejonowym nie ma wpływu na realizację obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Podatnik ma bowiem obowiązek znać i stosować obowiązujące go przepisy prawa podatkowego. Ponadto postępowanie karne prowadzone w stosunku do skarżącego nie dotyczyło kwestii prawidłowości opodatkowania sprzedaży samochodów w myśl przepisów ustawy o VAT, lecz ewentualnego zeznania nieprawdy, o którym stanowi art. 233 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. T., który zarzucił, że organ podatkowy nie zapoznał się treścią aktu oskarżenia oraz wyrokiem Sądu Rejonowego, z których w ewidentny sposób wynika, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Do skargi załączony został wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. V Wydział Karny z dnia 17 października 2007 r., V K 991/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej Ustawodawca polski, odmiennie niż to czynią prawodawcy europejscy, nie sięgnął do koncepcji "przedsiębiorcy", która w momencie tworzenia ustawy o VAT z 1993 r. nie była w Polsce rozwinięta w żadnym przepisie ówcześnie obowiązującego prawa. Została ona zdefiniowana dopiero w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu, podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W uzupełnieniu warto dodać, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z zasadami zawartymi w VI Dyrektywie należałoby zawęzić zakres podmiotowy obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług do podatników prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą, eliminując tym samym osoby fizyczne dokonujące sporadycznie czynności podlegające opodatkowaniu (W. Maruchin, Harmonizacja polskiego prawa z prawem Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług, Pr.UE 2001/5/14). Musimy pamiętać jednak, że przepisy unijne mają zastosowanie w Polsce dopiero od 1 maja 2004 r. Stąd też dawanie pierwszeństwa uregulowaniom VI Dyrektywy do spraw, których stan faktyczny zaistniał przed tą data jest niedopuszczalne. W myśl koncepcji polskiej, obowiązującej m. in. w 2002 r., podatnikami działającymi na własny rachunek są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 ustawy o VAT. Czynności te wykonywane są przez podatników w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania i nie stanowi tutaj negatywnej przesłanki fakt jednorazowego wykonania czynności, w sytuacji gdy podmiotowi, który ją zrealizował, można przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Przez takie uregulowanie opodatkowaniem zostaną objęte również czynności polegające na odsprzedaży przez podatnika rzeczy, które nabył on wyłącznie w tym celu. Rejestracja działalności gospodarczej nie jest przesłanką pozytywną bycia podatnikiem VAT, podmiot gospodarczy może bowiem w ogóle nie wykonać żadnej czynności opodatkowanej. Takie uregulowanie ma na celu objęcie opodatkowaniem VAT również podmiotów, które nie dokonały rejestracji, jednak faktycznie wykonują czynności opodatkowane. Obowiązek udowodnienia zamiaru wykonywania przez podatnika czynności objętych opodatkowaniem w sposób częstotliwy ciąży na organach podatkowych i zdaniem Sądu w niniejszej sprawie został on prawidłowo wykazany, skoro w samym 2002 r. skarżący kupił i sprzedał 10 samochodów, a w roku poprzednim - 8. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. V Wydział Karny z dnia 17 października 2007 r., V K 991/06, załączonego do skargi, wynika, że powodem, dla którego A. T. zbywał nabyte samochody po stosunkowo krótkim okresie ich użytkowania była możliwość korzystania z obowiązkowego ubezpieczenia OC poprzedniego właściciela w okresie 30 dni od daty nabycia samochodu (k. 2). Nie ma zatem wątpliwości, że zamiarem skarżącego było dokonywanie czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Uniewinniając A. T. od zarzutu składania przed organem I instancji fałszywych zeznań, polegających na oświadczeniu, że od 1997 r. skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, Sąd Rejonowy stwierdził, że zawieranie przedmiotowych umów sprzedaży samochodów nie miało na celu osiągnięcia korzyści, a więc nie wypełniało znamion prowadzenia działalności gospodarczej, której cechą jest charakter zarobkowy (k. 7). Cecha ta wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, nie wynika natomiast z art. 5 ustawy o VAT. Znaczenie charakteru prawnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dotyczy więc wyłącznie statusu przedsiębiorcy, a nie statusu podatnika. Inaczej mówiąc, w definicji podatnika na gruncie art. 5 ustawy o VAT nie można przyjąć, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest elementem kreującym podatnika podatku od towarów i usług. Obowiązek ewidencyjny podmiotów gospodarczych oraz obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług wynikają z dwóch różnych ustaw. Spełnienie tych obowiązków jest od siebie niezależne, tzn. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nie zwalnia podatnika z obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego i odwrotnie (por. podobnie wyrok NSA z 20 września 2006 r., I FSK 1020/05, LEX nr 286747). W wyroku z dnia 28 października 1999 r. sygn. akt III SA 7670/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o VAT powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc zgłoszeniem do właściwego organu ewidencyjnego tego faktu, lecz wykonywaniem, także przez osobę fizyczną, czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Pogląd ten powtórzył później NSA w wyroku z dnia 9 października 2000 r., I SA/Ka 870/99 (LEX nr 45561), wskazując dodatkowo, że fakt bycia lub niebycia podatnikiem nie zależy wcale od woli danej osoby. W szczególności nie zależy od tego, czy ktoś pobierał podatek od kontrahentów, czy wystawiał faktury i czy zarejestrował się jako podatnik. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 września 1999 r. sygn. akt III SA 5294/98 akcentując, że przepisy ustawy z 1993 r. o VAT nie wiążą opodatkowania tym podatkiem wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to w szczególności z brzmienia art. 13 tej ustawy, który łączy obowiązek podatkowy w tym podatku z wykonaniem czynności określonych w art. 2 ustawy, polegających między innymi na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług. W wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r. sygn. akt 703/97 NSA wyraził pogląd, że powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Zwolnienia podmiotowe w tym podatku, jako wyjątki od jego powszechności, zostały uregulowane w art. 14 ustawy o VAT. Na podstawie ust. 1 pkt 1 art. 14 ustawy o VAT zwolnieniem obligatoryjnym (z mocy samego prawa, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek starań ze strony podatników) objęto podatników, u których wartość sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartość eksportu towarów i usług, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Przekroczenie tej kwoty w poprzednim roku podatkowym powoduje utratę zwolnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Za błędne natomiast należy uznać powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002, Nr 169, poz.1387), nie miał zastosowania w sprawie, której stan faktyczny zaistniał w 2002 r. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.