I SA/Łd 1578/05

Dnia 2 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant asystent sędziego T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.300 (pięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. stratę podatkową za 2000 rok w kwocie 81.488,51 złotych. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, ustalono, że w zeznaniu rocznym CIT – 8 spółka wykazała stratę w kwocie 132.060,11 złotych stanowiącą różnicę pomiędzy przychodami podlegającymi w opodatkowaniu w kwocie 44.969.813,16 złotych oraz kosztami uzyskania przychodów w kwocie 45.101.873,77 złotych. 1. Organ stwierdził, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na delegacje zagraniczne prezesa zarządu do Holandii udokumentowanie poleceniami wyjazdu służbowego ( w tym koszty biletów lotniczych, diety oraz ryczałt za noclegi ), a także kwotę wydatkowaną na parkowanie samochodu służbowego w związku z wyjazdem zagranicznym prezesa zarządu. Spółka wywiodła, że wydatki te poniesiono w celu podjęcia kroków w celu sfinalizowania eksportu nowych samochodów marki Opel do Niemiec i Holandii, kontynuowania w 2000 roku współpracy w zakresie importu samochodów, konsultacji w zakresie zarządzania firma z dyrektorem firmy B. W toku postępowania strona skarżąca wyjaśniła, że brak eksportu nowych samochodów był spowodowany zakazem wydanym przez firmę C, od której samochody Opel były kupowane. W ocenie organu umowa dilerska o współpracy ze spółką, a C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyklucza możliwość sprzedaży przez stronę skarżącą nowych samochodów nabywanych od C Sp. z o. o. poza granicami kraju. Podejmowanie kroków w tym celu było bezzasadne. Spółka C nie potwierdziła okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, że brak możliwości eksportu wynikał z odmowy przez C Spółka z o. o. A nigdy nie zwracała się o wydanie takiego zezwolenia do tego kontrahenta. Również w zakresie importu samochodów używanych – w 2000 roku brak było importu pochodzącego z Holandii, a jedynie z Niemiec. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stanowisko, iż wyszukiwaniem samochodów używanych dla spółki zajmował się pracownik firmy B. W wyniku analizy biletów lotniczych na przeloty między Polską, a Holandią organ ustalił, że zakupy biletów miały miejsce w Amsterdamie, co oznacza, że decyzje o dacie wyjazdu do Polski i powrotu do Holandii podejmowane były w Holandii, dyrektor generalny B – W. B. spędził w Holandii w 2000 roku około 1/3 roku, sprawował funkcję odpowiadającą funkcji prezesa zarządu w firmie holenderskiej B. Powyższe okoliczności - w ocenie organu - przemawiają za uznaniem, że W. B. wyjeżdżał do Holandii w celu prowadzenia interesów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność próby kontynuacji starań mających na celu import z terenu Holandii używanych samochodów. Korespondencja z firmami holenderskimi i niemieckimi prowadzona była dopiero w latach 2002 – 2004, a więc nie mogła być dowodem w sprawie. C Sp. z o. o. zapewnia autoryzowanym dilerom bezpłatną pomoc architekta, co do zagospodarowania obiektu, w którym prowadzona ma być działalność dilerska. Wobec tego organ nie uznał za zasadne korzystanie w tym zakresie z pomocy innych podmiotów, w tym: firm holenderskich. Organ odrzucił twierdzenia spółki o wzmożonych kontaktach prezesa z B, ponieważ główna osobą zarządzającą w tym podmiocie jest prezes zarządy spółki A – W. B.. Nadto organ nie zgodził się z twierdzeniem spółki, iż celem wyjazdów do Holandii były konsultacje z dyrektorem B – Panem K. Spółka zażądała przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Organ podkreślił, iż nie jest to możliwe, ponieważ osoba ta jest osobą zagraniczną. W. B. zaś uchylił się od udzielenie pomocy organowi w tym zakresie. Podane przez W. B. usługi w zakresie managementu od B nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej strony skarżącej. Zdaniem organu spółka nie udowodniła, iż wyjazdy do Holandii miały związek z jej przychodami. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.) obciążenia kosztów wydatkami na wyjazdy związane z osiąganym przez firmę przychodem osób nie będących pracownikami spółki można dokonywać jedynie w oparciu o udokumentowane wydatki na zakup usług hotelowych, czy gastronomicznych. 2. Nadto organ stwierdził, iż kwota wydatkowana na pobyt we Francji dla osoby towarzyszącej W. B. (jego żony A. B.) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 3. Podobnie – nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługę pralniczą wykonaną przez pralnię hotelową w W. na rzecz W. B. 4. W ocenie organu wydatki na zagraniczne rozmowy telefoniczne również nie pozostają w związku z uzyskiwaniem przychodu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że wydatki na te rozmowy dotyczyły interesów spółki. Strona skarżąca nie wskazała, z jakimi firmami rosyjskimi prowadziła te rozmowy. Organ zauważył, że spółka nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej w Rosji ani nie współpracowała z przedsiębiorcami rosyjskimi. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji w dniu [...]. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 roku, nr 8, poz.65 ze zm.) poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, a zwłaszcza pominięcie środków dowodowych zgłaszanych przez stronę skarżącą. Wskazał, że wydatki na sfinansowanie delegacji zagranicznych zostały poniesione w celu osiągnięcia przez Spółkę z o. o. A przychodu. Wydatki te były poniesione i prawidłowo udokumentowane oraz zaewidencjonowane. Celem wyjazdów były konsultacje z dyrektorem finansowym Spółki – T.D. K, jak również poszukiwanie nowych źródeł przychodów dla spółki. Z faktu, że w 2000 roku nie stwierdzono importu i eksportu samochodów używanych z Holandii nie wynika, że wydatków poniesionych w tym celu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek jest celowy nie tylko wtedy, gdy przynosi określony skutek w postaci przychodu. Podatnik może ponosić stratę. Przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi klauzulę generalną. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Celem wyjazdów prezesa Spółki z o. o. A było prowadzenie interesów w Holandii, ,które dotyczyły tej spółki i jej przychodów, jakie spółka miała osiągnąć w wyniku działań prezesa. Zakup biletów w Holandii podyktowany był korzystniejszą ceną tych biletów w stosunku do cen polskich. Ilość czasu spędzonego przez prezesa Spółki z o. o. A w Holandii umotywowana była prowadzeniem przez niego działań w celu zwiększenia obrotów spółki. Podatnik zakwestionował ilość czasu spędzonego w Holandii, wyliczoną przez organ; podniósł, że czas ten stanowił 22 %, a nie 1/3 w roku, jak ustalił organ. Dodał, że uwzględniwszy godziny wylotów i przylotów czas ten ulega zmniejszeniu do 14 %. Wymieniony przez organ kontroli podmiot D nie prowadził w 2000 roku działalności gospodarczej. Rok 2000 był bardzo ciężki dla Spółki z o. o. A. W branży motoryzacyjnej nastąpiło załamanie i sprzedaż nowych samochodów spadła drastycznie. Sytuacja ta wymagała nadzwyczaj intensywnych działań wewnętrznych i zewnętrznych zwiększających przychody i obniżających koszty. Częścią strategii ekonomicznej spółki były wyjazdy prezesa spółki do Holandii. Strona skarżąca podniosła, że architekt C nie projektował obiektu w S., gdyż realizowała to miejscowa pracownia projektowa, która uwzględniła potrzeby i sugestie spółki. Architekt C dopilnowywał jedynie standardów wystroju i oznakowania. W czasie projektowania nie było żadnych wytycznych C co do powierzchni salonu lub serwisu. Podkreślono, że spółka posiada wyłączną swobodę w podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Nawet skorzystanie z pomocy architekta C nie wyklucza możliwości skorzystania z szerszego zakresu usług, wiedzy i doświadczenia pracowników firmy B w tym przedmiocie. Firma ta zajmuje się zawodowo m. in. uczestniczeniem w organizowaniu nowej infrastruktury gospodarczej w Polsce. Okoliczności te mógłby wyczerpująco wyjaśnić T. D. K., którego przesłuchania w charakterze świadka zaniechał organ podatkowy. Nieprzeprowadzenie tego dowodu w ocenie strony skarżącej narusza art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższy sposób naruszyło nadto zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji uchylającej uprzednie rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w tej sprawie. Dowód z przesłuchania T. D. K. miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pominięcie jego przeprowadzenia może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Wskazano, że wydatki, które nie zostały prawidłowo lub w sposób pełny udokumentowane nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli ich poniesienie może zostać udowodnione w jakikolwiek inny dopuszczalny prawem sposób. Wykonanie usług niematerialnych nie zawsze kończy się przekazaniem klientowi rezultatu prac w formie zmaterializowanej. Gdy na podstawie faktur nie można ustalić szczegółowego zakresu wykonanych prac oraz ich celowości i nie można potwierdzić definitywnie faktu ich wykonania, należy odwołać się na przykład do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika, przesłuchania osób wykonujących usługi. Jako uzasadnienie racjonalności zakupu usług o charakterze doradczym można uznać skomplikowaną strukturę organizacyjną podatnika oraz skalę prowadzonej działalności. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca powołała obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. W zakresie wyjazdu na prezentację nowych modeli podczas salonu samochodowego, wskazano, że prezentacje nowych modeli czołowych koncernów światowych stanowią światową tradycję branży motoryzacyjnej. C Polska zaprasza corocznie na te imprezy prezesa spółki wraz z osobą towarzyszącą. Niezastosowanie się do tych zasad byłoby niestosowne i uniemożliwiłoby zbliżenie towarzyskie, przyczyniające się do rozwoju firmy i uzyskania niezbędnych informacji. Okoliczności te mają związek z osiąganiem przez stronę skarżącą przychodów. Gdy chodzi o finansowanie wydatków związanych z praniem odzieży Prezesa A, to przecież podczas delegacji reprezentował on spółkę. Winien był podczas spotkań biznesowych występować w czystej odzieży. W zakresie rozmów telefonicznych z telefonów komórkowych spółki, zauważono, że organ błędnie zinterpretował charakter rozmów telefonicznych prowadzonych w Rosji. W istocie z faktury wynika, że rozmowy telefoniczne wykonywano przebywając w Rosji. W. B. przebywając w Rosji dzwonił do prezesa E S.A. w O. – dużego klienta instytucjonalnego spółki, do centrali spółki A oraz na numer prokurenta spółki. Pobyt prezesa spółki w Rosji miał związek z poszukiwaniem partnera do realizacji projektu eksportu na rynek rosyjski samochodów używanych, które spółka miała sprowadzać z Europy Zachodniej. Podatnik wskazał przedsiębiorców, z którymi nawiązano kontakty handlowe. Podkreślono, iż istniała możliwość uruchomienia filii spółki w Rosji korzystając z pośrednictwa partnerów handlowych. Ostatecznie nie podjęto takiej działalności, lecz nie może to stanowić podstawy do nieuznania wydatków na wizytę w Rosji ,czy rozmów telefonicznych jako koszty uzyskania przychodu. O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Prócz tego zarzucono organowi, że postępowanie prowadził z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, ponieważ odmówiono przeprowadzenia jednego z ważniejszych dowodów, tj. przesłuchania T.D. K. i pominięto wszelkie okoliczności faktyczne i prawne przemawiające za rozstrzygnięciem korzystnym dla spółki. Wobec tego naruszono również zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy winien w uzasadnieniu decyzji przedstawić własne stanowisko w sprawie, oparte na prawidłowej wykładni stosowanej normy prawnej i wszechstronnie oraz obiektywnie ustalonym stanie faktycznym. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia nie wynika, co zostało uznane za podstawę zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Organ błędnie zinterpretował normę prawną i stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z podstawy opodatkowania wydatków ba rozmowy telefoniczne i określił wysokość straty podatkowej w 2000 roku w kwocie 84.258,08 złotych. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wykazał związku między wydatkami na delegacje zagraniczne, a uzyskaniem bądź możliwym do uzyskania przychodem. Nie jest wystarczające opisanie przez podatnika na fakturze celu wydatku. W razie sporu podatnik winien udowodnić istnienie takiego związku, np. poprzez przedstawienie zaproszeń na spotkanie zorganizowanie dla kontrahentów, programu spotkania świadczącego o jego służbowym charakterze. Opieranie się przez podatnika jedynie na wyjaśnieniach bez popierania ich dowodami ma jedynie charakter ogólny i nie jest potwierdzeniem faktu, ze wszelkie wyjazdy W. B. do Holandii były przeznaczone tylko dla skarżącej spółki. Organ podkreślił, że W. B. jest również dyrektorem generalnym spółki B B.V., a zgodnie z zeznaniami prezesa skarżącej spółki jest to funkcja równorzędna funkcji prezesa zarządu w polskich spółkach kapitałowych. W. B. pełnił również funkcję jednoosobowego zarządu w innych spółkach. Nie udowodniono, że jego wyjazdy zagraniczne miały związek właśnie z przychodem spółki z o. o. A, a nie innych podmiotów gospodarczych. Twierdzenia strony skarżącej o ekonomicznym uzasadnieniu tych wyjazdów są zdaniem organu zbyt ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego wyjazdy W. B. do Holandii nie miały związku z przedmiotem działalności strony skarżącej. Spółka z o. o. A nie zwracała się do C o zgodę na eksport nowych samochodów do Niemiec i Holandii, zakup biletów lotniczych następował w Holandii i decyzje o dacie wyjazdu do Polski i powrotu do Holandii podejmowano za granicą, spółka nie dokonywała importu samochodów z Holandii, nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących próbę kontynuacji starań podjętych w 1999 roku o import z Holandii używanych samochodów, a umowy zawarte z C wprost zakazują nieautoryzowanej działalności spółki. Dowód z przesłuchania świadka D.T. K. byłby mało obiektywny, a tym samym niewiarygodny, nie mógłby zmienić rozstrzygnięcia sprawy. Dowody z przesłuchania świadków mogą być dopuszczone dla rozwiania wątpliwości sprawy, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia podstawy dokonania wydatków. Odnośnie wydatku na delegację do Francji organ wskazał, że żona W. B. – A. nie jest związana służbowo, ani zawodowo ze spółką A. Kwota wydatkowana na jej wyjazd nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podobnie – sfinansowanie usługi pralniczej pozbawione było związku z uzyskaniem przychodu. Wydatek ten nie jest racjonalny z punktu widzenia działalności służącej osiągnięciu przychodu. Rozmowy telefoniczne prowadzone z Rosji zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Podkreślono, że organ pierwszej instancji zachowując zasadę swobodnej oceny dowodów wszechstronnie zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie zwalnia to jednak strony skarżącej od współudziału w postępowaniu. W szczególności, gdy nieudowodnienie określonych faktów może doprowadzić do niekorzystnych dla podatnika rezultatów. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony skarżącej. Organy nie mogą być obarczone obowiązkiem przyporządkowywania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Fakty i dowody na ich poparcie musi przedstawić podatnik. Nieprawidłowe udokumentowanie przez spółkę spornych wydatków oraz niewykazanie związku z osiąganym przez podatnika przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania ich, jako kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił za nieuzasadnione zarzuty podatnika o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Postępowanie prowadzone było w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi z dnia 25 listopada 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, 121, 122, 124, 187, 188, 210 § 1 i § 4 oraz art. 212 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że wydatki na sfinansowanie delegacji zagranicznych W. B. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe nie wykazały, iż było inaczej. Wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane. Celem wyjazdów były konsultacje z partnerem handlowym, T.D. K. oraz poszukiwanie nowych źródeł przychodów dla spółki. Z powodu braku w 2000 roku importu i eksportu samochodów nie można odmówić powyższym wydatkom cechy kosztu uzyskania przychodu. Rok 2000 był trudnym dla spółki, dlatego też podejmowano szereg działań mających na celu zmianę złej sytuacji ekonomicznej, m. in. poprzez poszukiwanie kontrahentów. Wydatek jest nie tylko wówczas celowy, gdy przynosi określony skutek w postaci przychodu. Podatnik ma prawo ponosić straty. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodu oparta jest na klauzuli generalnej. Kosztami tymi są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Nie oznacza to, że w wyniku dokonania danego wydatku rzeczywiście musi zostać osiągnięty przychód. Wystarczy występowanie zależności miedzy poniesionymi w danym czasie kosztami, a sama możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość i możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia (a nie rzeczywiście osiągniętego) przychodu. Podatnik ma prawo odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, ze wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub też mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zakupy biletów lotniczych relacji Polska – Holandia następowało w A. jedynie ze względów ekonomicznych. Organ podatkowy nie odniósł się do tej tezy zawartej w odwołaniu strony skarżącej, naruszając art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nadto zakwestionował odrzucenie jako dowód korespondencji z lat 2002 – 2004 . Zarzucono organowi, iż nie wyjaśnił przyczyn odrzucenia tego dowodu. Podobnie – organ nie wyjaśnił, jak się mają powołane zakazy prowadzenia nieautoryzowanej działalności do wykonywanych przez spółkę czynności i czy nie stoją w sprzeczności z jej działalnością. Jeżeli organ zamierzał traktować zapisy umowy zawartej z C jako argument w sprawie, to powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać, które z tych zapisów przemawiają za słusznością zaprezentowanego poglądu. Organ nie wyjaśnił, dlaczego opera się na postanowieniach umowy, a rozliczenia podatkowe zasadniczo opierają się na faktycznych czynnościach podatnika, a nie podpisanych przez niego umowach. W ocenie podatnika w ten sposób organ naruszył art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Organy podatkowe złamały nadto zasadę prawdy obiektywnej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D.T. K.. Okoliczności dotyczące wyjazdów zagranicznych W. B. mógłby wyczerpująco wyjaśnić ten świadek. Jeżeli strona skarżąca wskazywała dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym był zgłoszony na tezę odmienną niż przyjął organ podatkowy, to powinien być on dopuszczony. Przesłuchanie tego świadka miałoby istotne znaczenie dla sprawy. Strona skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego. Podkreślono, że pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego przez organ stanu faktycznego i może wzbudzać wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Wskazano nadto, że wydatki, które nie zostały prawidłowo lub w sposób pełny udokumentowane nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli ich poniesienie może zostać udowodnione w jakikolwiek inny dopuszczalny prawem sposób. Odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań D.T. K. została dokonana w sposób niedopuszczalny, naruszający art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa, mający wpływ na wynik sprawy. Nie można przyjmować a priori, że świadek będzie zeznawał nieprawdę. Podkreślono, że świadek podlega odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dodatkowo podniesiono, że na konieczność przesłuchania D.T. K. wskazywał w swych zaleceniach organ odwoławczy przy pierwotnym rozpatrywaniu odwołania. Zlekceważenie tego zalecenia doprowadziło do naruszenia art. 127, 123 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogwałcono bowiem zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasadę związania organu własna decyzją. W zakresie kosztów wyjazdu A. B. na prezentację nowych modeli samochodów oraz wydatku na usługę pralniczą podatnik argumentował w sposób identyczny z zawartym w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę z dnia 29 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał dodatkowo, że nieautoryzowana działalność strony skarżącej jest zakazana na mocy pkt 2.3, 2.4.2, 2.4.1 umowy zawartej z C, jak również z poszczególnych punktów postanowień dodatkowych do tej umowy. Podkreślił, że niezależnie od treści ewentualnych zeznań D. T. K., konieczność wyjazdów W. B. do Holandii nie mogłaby wpłynąć na odmienne rozliczenie zobowiązania podatkowego. Nie naruszono też zasady dwuinstancyjności. Organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia organu nadrzędnego poprzez zbadanie sprawy ponownie, czego wynikiem było m. in. ustalenie, iż przesłuchanie D. T. K. jest zbędne. Nie miało też miejsce naruszenie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie doszło do jakiejkolwiek zmiany decyzji podatkowej w drodze czynności pozaprocesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten ustanawia generalną zasadę, iż do kosztów uzyskania przychodów osoba prawna może zaliczyć wszystko, co wydatkowała w celu ich uzyskania. Oznacza to, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest rzeczywiste osiągnięcie przychodu, wystarczy sam zamiar jego osiągnięcia. Nie ulega najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo zakwestionowania kosztowego charakteru określonego wydatku byle przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a wnioski z tego postępowania pozostawały w zgodzie z przeprowadzonymi dowodami swobodnie ( lecz nie dowolnie ) ocenionymi. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi Prezesa Zarządu A organy obu instancji nie podołały wyżej nakreślonym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 4 ust,1, art. 5 ust. 1, art.17 ust.1 - 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 roku (Dz. U. z 1998 roku Nr 141, poz. 913). W toku postępowania skarżąca spółka na okoliczność rzeczywistego korzystania z usług managementu, (co podważał organ podatkowy) zgłosiła dowód z przesłuchania świadka D. T. K. – dyrektora generalnego świadczącej te usługi spółki holenderskiej B B. V. Organy podatkowe nie przeprowadziły tego dowodu powołując się na fakt, iż osoba ta jest obywatelem obcego państwa przebywającym stale za granicą , co samo w sobie uniemożliwia jej wezwanie , a prezes zarządu spółki A uchylił się od udzielenia pomocy organom podatkowym przy przeprowadzeniu tego dowodu. Nadto wskazano, że dowód ten byłby mało obiektywny, niewiarygodny i nie mógłby zmienić rozstrzygnięcia sprawy. ( str.5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ). Ze stwierdzeniami tymi nie sposób się zgodzić. Po pierwsze: należy dobitnie podkreślić, że organy w sposób nieuzasadniony przyjęły z góry, a priori, iż D. T. K. byłby świadkiem niewiarygodnym, nie przesłuchując go. Oceniły więc nie przeprowadzony dowód. Jest to niedopuszczalne na gruncie obowiązującego prawa, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne w swoim orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje pogląd zgodny z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2004 roku (III SA 1295/02, LEX nr 141260), w którym Sąd ten zważył, iż organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Po drugie: jest gołosłownym stwierdzeniem, że przesłuchanie D.T K. nie mogłoby zmienić rozstrzygnięcia, bowiem dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczane do rozwiania wątpliwości związanych z treścią dokumentów źródłowych nie zaś dopuszczalne dla ustalenia podstawy dokonania wydatków. Otóż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisy art.181 i art.188 nie zawierają takiej regulacji, a jedyną okolicznością, która skutkować może oddaleniem wniosku dowodowego jest brak znaczenia dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy (chyba, że okoliczność, która miała być udowodniona została już udowodniona zgodnie z twierdzeniami wnioskodawcy ). Nie wdając się w głębszą analizę powołanego w uzasadnieniu decyzji wyroku z dnia 17 czerwca 2003 roku w sprawie NSA I SA/Łd 1653/02 stwierdzić należy, że istnieją dokumenty źródłowe uzasadniające zaliczenie wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi W.B. do kosztów uzyskania przychodów A Sp. z o.o. Jest to porozumienie o sprawowaniu ogólnego managementu z dnia 10 listopada 1998 roku znajdujące się w aktach podatkowych za rok 2001. Przesłuchanie D.T K. – o ile oczywiście porozumienie to wywołuje wątpliwości organów podatkowych – służyć powinno rozwianiu tych wątpliwości. Po trzecie: okoliczność, że D. T. K. jest obywatelem innego państwa nie przesądza o niemożliwości jego przesłuchania. Zasadą wyrażoną w artykułach 180 § i w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej jest wszechstronne wyjaśnienie sprawy za pomocą wszelkich źródeł dowodowych. Zatem jeśli istnieje konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka będącego obywatelem obcego państwa przebywającego poza Polską dowód taki należy przeprowadzić. W tym zakresie obowiązuje międzynarodowa regulacja prawna ustanawiająca zasady i tryb przeprowadzania postępowania podatkowego z zastosowaniem instytucji pomocy prawnej, tj. Konwencja strasburska z dnia 25 stycznia 1988 roku o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, której stroną jest także Rzeczypospolita Polska od dnia 4 sierpnia 1998 roku ( Dz.U 141 poz.914 ). Konwencję tę stosuje się m. in. do postępowania w przedmiocie podatków dochodowych. Przede wszystkim norma zawarta w art.17 powołanej konwencji daje możliwość doręczenia dokumentów adresatowi przebywającemu w innym państwie będącym stroną konwencji. W trybie tego przepisu należy doręczać także wezwania wraz z pouczeniem o skutkach niestawiennictwa. Wezwanie jest przecież dokumentem urzędowym zawierającym zobowiązanie określonej osoby do stawienia się w miejscu i czasie w nim określonym, w celu przeprowadzenia czynności procesowej pod rygorem zawartym w art.262 § 1 Ordynacji. Węższa interpretacja słowa "dokument" użytego w art.17 konwencji prowadziłaby do niemożności wezwania osoby przebywającej za granicą, w tym także strony postępowania. Jest ona zresztą ( węższa interpretacja ) nie do pogodzenia z wzrastającą współpracą gospodarczą pomiędzy podmiotami znajdującymi się w różnych państwach. Wezwanie takie można doręczyć bądź za pośrednictwem właściwych władz państwa proszonego ( ust.1 i 2 art.17 ), bądź w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby przebywającej na terytorium drugiej Strony umowy ( ust.3 ). Nie jest to jedyna droga przesłuchania D.T K. Zgodnie z art.4 ust.1 konwencji jej strony zobowiązane są do wzajemnej wymiany informacji mających związek między innymi z wymiarem podatków. W oparciu o jej art. 5 ust. 1 konwencji organ podatkowy miał możliwość wystąpienia do holenderskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących m. in. osoby świadka, określając między innymi formę, w jakiej takich informacji oczekiwał ( przesłuchanie świadka ) – art.18 ust.1 konwencji . W oparciu o tę regulację organy podatkowe miały możliwość uzyskania zeznań D. T. K. bez konieczności wzywania go na terytorium RP. Tym samym twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka nie było zasadne i w tym zakresie decyzja narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań D.T. K. organy skarbowe będą dysponowały całym niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy materiałem dowodowym, który oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego doprowadzi do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od wyżej zaprezentowanych braków postępowania dowodowego zaskarżona decyzja narusza również treść art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 tegoż przepisu. Zgodnie z art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji decyzja zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jest oczywistym, że ocena dowodów dokonana przez organy nie powinna pomijać dowodów przemawiających na korzyść podatnika oraz jego twierdzeń. W przypadku odmowy wiary tym dowodom użyta argumentacja musi być racjonalna, to jest bądź opierać się na dowodach przeciwnych, bądź być w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Inny sposób oceny zebranych dowodów musi spotkać się z zarzutem dowolności, w sposób oczywisty narusza również art.121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art.122 tej ustawy: - jako argument przemawiający za zakwestionowaniem kosztowego charakteru delegacji zagranicznych Prezesa Zarządu organy obu instancji użyły argumentu sprowadzającego się do tego, że bilety lotnicze były nabywane w Holandii, tym samym decyzję o powrocie do kraju W. B. podejmował za granicą. Otóż wiedzą powszechną jest to, że ceny biletów lotniczych na tę samą trasę zależą nie tylko od przewoźnika, klasy, ale także od terminu , czy miejsca zakupu. Według twierdzeń skarżącego zakup biletów w A. miał uzasadnienie ekonomiczne, czego nie można odrzucić, bez analizy cen biletów lotniczych stanowiących materiał źródłowy. Takiej analizy próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można również uznać za trafny drugiego z użytego argumentu sprowadzającego się do tego, że W. B. podejmował decyzję o powrocie do kraju podczas pobytu w Holandii. Skoro zasadniczą formą współpracy pomiędzy A, a B były konsultacje W. B. z D.T K., trudno oczekiwać, aby z góry można było przewidzieć czas niezbędny na ich przeprowadzenie. Zdaniem organów skarbowych ( a zwłaszcza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ) wyjazdy do Holandii Pana W. B. miały uzasadnienie w prowadzonych przez niego, na terenie tego kraju interesach, a w szczególności w fakcie, że w analizowanym 2000 roku był on Dyrektorem Generalnym D B.V. Z twierdzeń spółki wynika, że w 2000 roku firma ta nie prowadziła działalności. Aby skutecznie posłużyć się ostatnim z analizowanych w tym miejscu argumentów należało przedstawić dowód przeciwny i poddać go ocenie, - kolejnym argumentem, który zdaniem organów skarbowych przemawiał za odrzuceniem twierdzeń Spółki o kosztowym charakterze wydatków związanych z zagranicznymi delegacjami Pana B., była okoliczność, że w 2000 roku Spółka nie importowała z terenu Holandii samochodów. Z twierdzeń spółki wynikało, że wyszukiwaniem pojazdów na terenie Holandii i Niemiec zajmował się pracownik B Pan B.. Okoliczność poszukiwania przez niego samochodów także w Holandii była uprawdopodobniona tym, że w kwestionowanym 2000 roku A sprowadził z Niemiec 10 sztuk pojazdów używanych (co jest wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ). Skoro import samochodów z Niemiec był dokonany, to nie można wykluczyć, iż B również takich samochodów wyszukiwała na terenie Holandii. Skuteczne zakwestionowanie tego faktu – w ocenie Sądu – może nastąpić tylko poprzez przedstawienie wiarygodnego dowody przeciwnego. Z argumentacją zawartą w tym tirecie ma związek kolejny argument Dyrektora Izby Skarbowej, oparty na treści umowy pomiędzy C, a A ( zakaz nieautoryzowanej działalności dealera ). Skoro A w 2000 roku importowała samochody używane z Niemiec, jak ten fragment działalności Spółki miał się do owego zakazu. Czy oznacza on również, że spółka nie mogła dokonywać importu np. części zamiennych, poza siecią C, - zdaniem Sądu nietrafnym argumentem użytym przez organy skarbowej służącym podważeniu twierdzeń skarżącego była okoliczność, że C zapewniał bezpłatną pomoc architekta, co dotyczyć miało także nowo uruchamianej filii W S.. Organy skarbowe uznały, że ta bezpłatna pomoc architekta wykluczała konieczność poszukiwania w B pomocy w zakresie wariantów zagospodarowania obiektu czy w rozwiązaniach warsztatowych. Z twierdzeń spółki wynikało, że architekt C dopilnował jedynie wystroju wnętrz oraz oznakowania, zaś wszystkie pozostałe kwestie związane z filią w S. były wyłączną decyzją A. Skoro tak nie można kwestionować, że rozwiązania dotyczące zagospodarowania nowego obiektu były przedmiotem konsultacji w B. Kończąc rozważania związane ze wskazaniem oraz oceną uchybień proceduralnych organów skarbowych należy wskazać, że w aktualnych stosunkach gospodarczych niematerialne usługi managementu będą stanowiły coraz częstszą praktykę. Oceniając charakter kosztów związanych z tego rodzaju usługami trudno oczekiwać materialnych dowodów ich wykonania w postaci opracowań, opinii, czy chociażby notatek. Trudno także oczekiwać, aby każdemu wydatkowi związanemu z takimi działaniami podmiotu gospodarczego towarzyszył przychód ( związek bezpośredni pomiędzy kosztem, a przychodem ). Trzeba wskazać w tym miejscu, że do profesjonalnych zadań B należy między innymi uczestniczenie w tworzeniu nowej infrastruktury gospodarczej w Polsce poprzez zakładanie firm, organizowanie środków do finansowania działalności i inwestycji tych firm, wprowadzanie nowych technologii i nowych form managementu i zarządzania ( wyciąg z rejestru handlowego Izby Handlowej i Przemysłowej dla A. karta 254 akt podatkowych ). B zajmowała się więc profesjonalnie taką działalnością. Na koniec należy stwierdzić, że koszty usługi pralniczej oraz koszty związane z pobytem Pani A. B. ( żony W. B. – Prezesa Zarządu A) z pewnością nie można ocenić jako kosztów uzyskania przychodu skarżącego. Usługa pralnicza dotyczyła odzieży Pana W. B., a nie odzieży służbowej A, Pani A. B. oprócz tego, że mieścił się w pojęciu tzw. etykiety nie pozostawał w żadnym związku z przychodem skarżącego. Inna interpretacja obu omawianych w tym miejscu wydatków doprowadziłaby do absurdu, pozwalałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na przykład koszty związane z prowadzeniem domu managera "na odpowiednimi" poziomie, ekskluzywnej odzieży, czy kosztownych, akceptowanych w pewnych środowiskach hobby. Podobny do zaprezentowanego powyżej poglądu zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 roku w sprawie III SA 1674/02 ( LEX 162408 ). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. j.sz.