I SA/Łd 1579/05

Dnia 2 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA P. Kowalski (spr.),, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant asystent sędziego T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.597 (pięć tysięcy pięćset pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 63.742,00 złotych. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, ustalono, że w zeznaniu rocznym CIT – 8 spółka wykazała dochód podlegający opodatkowaniu, który stanowi różnicę pomiędzy przychodami podlegającymi opodatkowaniu a kosztami uzyskania przychodów oraz wysokość podatku. Organ stwierdził, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wypłaty na rzecz powiązanego podmiotu – B B.V. – dalej B (posiadającego 100 % udziałów w spółce A) z tytułu niematerialnych usług managementu oraz z tytułu partycypacji w kosztach audytu skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Nadto na koncie kosztów operacji finansowych od zobowiązań zapłaconych zaksięgowano kwoty z tytułu różnic kursowych. Pomiędzy powiązanymi podmiotami zawarto umowę "porozumienie o sprawowaniu ogólnego managementu". Dyrektorem B sprawującym funkcję odpowiadającą prezesowi zarządu w warunkach polskich spółek kapitałowych jest właściciel 99,94 % jej udziałów – prezes skarżącej spółki – W. B.. Pozostałe 0,06% stanowią własność żony W. B. – A. B.. Zgodnie z powyższym porozumieniem, B została zobowiązana do ukierunkowywania, koordynowania i nadzorowania strategii prowadzonej przez stronę skarżącą działalności, rozpoznawać nowości w zakresie organizacji wyposażenia i form promocji działalności, udzielać wytycznych celem spełnienia wymagań konsolidacji bilansów wg standardów Unii Europejskiej, dostarczać informacje do projektowania nowych obiektów w postaci salonów sprzedaży, wyszukiwać na terenie Holandii oferty dla napraw blacharni – lakierni strony skarżącej, organizować pomoc dla klientów spółki A w przypadku awarii na terenie Europy. Za realizację powyższych zadań spółka A miała dokonywać na rzecz B zryczałtowanych opłat w wysokości proporcjonalnej do planowanego i realizowanego zakresu świadczeń. Do żadnej z wystawionych faktur za usługi managementu B nie dołączyło kalkulacji, z której wynikałoby, w jaki sposób wyliczono kwotę obciążenia ani z jakiego tytułu obciążenie nastąpiło. Strona skarżąca nie potrafiła też wskazać, z jakiego tytułu powstały poszczególne zobowiązania. W. B. wyjaśnił, ze usługi managementu świadczone były przez usługodawcę na terenie Holandii podczas jego okresowych wyjazdów do tego kraju. Usługi te polegały na konsultacjach z dyrektorem finansowym T.D. K.. W tym przedmiocie D.T. K. złożył stosowne oświadczenie , a skarżący wniósł o przesłuchanie go w charakterze świadka. Organ wskazał, że nie jest to możliwe, ponieważ osoba ta jest osobą zagraniczną. W. B. zaś uchylił się od udzielenie pomocy organowi w tym zakresie, zgodnie z art. 267 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60). W toku postępowania ustalono, że spółka nie udowodniła konieczności wyjazdów jej prezesa do Holandii w interesie spółki. Wobec nieistnienia dowodów dla konieczności takich wyjazdów, organ odstąpi na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa od przesłuchania tego świadka. Nadto zaś wobec braku odpowiedzialności karnej za treść składanych zeznań oraz z uwagi na podległość osoby potencjalnego świadka wobec W. B. ewentualny dowód z jego przesłuchania nie stanowiłoby dowodu wiarygodnego. Organ zakwestionował twierdzenie spółki, że powodem zawarcia umowy z B było organizowanie szkoleń zagranicznych dla pracowników spółki A. W zakresie jednego z pracowników kierowanych na to szkolenie spółka podano, że przebywał w innej miejscowości, niż ta, która wskazał ten pracownik przesłuchany w charakterze świadka. Różnica ta sprawiła, że nie uznano okazanych delegacji zagranicznych jako dowód polecenia sprawowania nad spółką A managementu przez B. Organ nie dal wiary, że okoliczność ewentualnego wydelegowania pracowników spółki A na szkolenie do warsztatów Opel w Holandii wymagała tak wysoko płatnego pośrednictwa firmy B. Przedmiot działalności B wg rejestru handlowego Izby Handlowej i Przemysłowej dla A. został szeroko zakreślony. Zgodnie z oświadczeniem W. B. B zajmowała się w latach 2000 – 2001 głównie handlem samochodami na terenie Holandii oraz eksportem mebli do Polski. Przed 2000 rokiem obrót samochodami przez A odbywał się wyłącznie za pośrednictwem B. Postępowanie kontrolne nie potwierdziło podawanych przez stronę skarżącą znaczącego udziału B w uruchamianiu nowych punktów dealerskich w P. i T.. Po przeanalizowaniu umowy dealerskiej zawartej pomiędzy spółką A a C oraz postanowień dodatkowych do umowy o sprzedaży i usługach dealerskich organ ustalił, że rolę przypisywaną przez stronę skarżącą firmie B pełniła C. Okoliczność ta została potwierdzona przez C. Ponadto organ stwierdził, że spółka A w 2001 roku nie sprowadzała z zagranicy używanych samochodów. Jedyny używany samochód sprowadzono z Holandii w 1999 roku. W 2000 roku sprowadzono kilka samochodów z Niemiec. Przedłożone przez spółkę dowody w postaci karty oględzin samochodu używanego nie świadczą, że przedmiotowe oględziny zostały przeprowadzone przez B. Brak jest na tych dokumentach nazwiska osoby przeprowadzającej oględziny. Nie podano też nazwisk właścicieli samochodów, co uniemożliwiło potwierdzenie tych czynności. Organ zakwestionował świadczenie przez B na rzecz spółki A usług rozpoznawania rynku holenderskiego w branży samochodów używanych oraz pozyskiwania dostawców materiałów, ponieważ możliwość sprowadzania części Opla z Holandii jest sprzeczna z treścią postanowień dodatkowych umowy dealerskiej. Pomoc dla klientów spółki A za granicą dowodzona przez spółkę A oświadczeniem klienta również nie została uznana za odpowiadającą rzeczywistemu stanowi rzeczy. Z oświadczenia klienta nie wynika, że korzystał z pomocy B za granicą, lecz jedynie ze miał świadomość możliwości uzyskania takiej pomocy. Organ podkreślił, ze podobne warunki zapewnia tzw. "zielona karta" będąca elementem ubezpieczenia, które dawane jest gratisowo przy zakupie nowego samochodu w salonie. Spółka A nie określiła, w jaki sposób organizowano w B pomoc dla jej klientów w B, zarówno na terenie Holandii, jak i całej Europy. Podatnik wyjaśnił w toku postępowania, że wynagrodzenie dla B uiszczano nie za wykonane rzeczywiście usługi, lecz za gotowość do ich świadczenia. Strona skarżąca nie wykazała związku ponoszonych wydatków na rzecz firmy B z przychodami uzyskanymi przez spółkę A. Brak jest wiarygodnych dowodów na sprawowanie managementu. Strona skarżąca w 2001 roku uzyskała przychody wyłącznie w wyniku kontaktów handlowych z nabywcami krajowymi. Brak jest dowodów, na to, że w wyniku poniesionych w 2001 roku na rzecz B wydatków aktualne źródło przychodów uległo rozszerzeniu, lub też, że powstało nowe źródło przychodów. Organ nie uznał też za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w kosztach audytu finansowego przeprowadzonego w B przez audytora holenderskiego. Okoliczność, że ocena sprawozdania została przez spółkę A wykorzystana poprzez przedstawienie jej instytucjom finansowym przy wniosku kredytowym nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia związku tego z przychodami spółki, ponieważ audyt nie został przeprowadzony ze względu na potrzeby kredytowe spółki, lecz wynikał z prawa podatkowego, obowiązującego holenderskie grupy kapitałowe. W Polsce spółka A nie tworzy ze spółką B grupy kapitałowej. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego i prawnego współuczestnictwa w kosztach audytu finansowego przeprowadzonego w B. Wydatki na sfinansowanie wyjazdów W. B. do Holandii poniesiono bez związku z działalnością strony skarżącej. Spółka A prowadzi całość interesów na terenie Polski. W. B. i jego żona posiadają 100 % udziałów w firmie B i w interesie tejże spółki miały miejsce zakwestionowane wyjazdy. W. B. pełnił funkcję dyrektora zarządzającego odpowiadającego funkcji prezesa zarządu zarówno w B jak i w holenderskiej firmie D B.V. W świetle umowy dealerskiej zawartej z C Spółka z o. o. wykluczona była możliwość zakupu przez dealerów części Opla z innego źródła niż C, obrót innymi poza Oplem markami samochodów czy też towarami, które nie są produkowane przez C. Wobec tego działania przypisywane przez stronę skarżącą firmie B oraz prezesowi zarządu spółki A wyjeżdżającemu do Holandii pełniła spółka C. Organ zakwestionował podane przez stronę skarżącą okoliczności, iż wyjazdy te miały na celu nawiązanie współpracy z dealerami Opla z zagranicą celem pozyskania samochodów używanych, staranie uzyskania używanych motocykli oraz rynku części Opla dla napraw pogwarancyjnych. W ocenie organu D.T. K. nie był niezbędny w latach 2000 – 20001 do prawidłowego funkcjonowania spółki A w zakresie kadrowym i finansowym, ponieważ strona skarżąca zatrudniała specjalistów w tym zakresie. D.T. K. jest pracownikiem spółki B, zatrudnionym w rzeczywistości przez W. B., który jest prezesem zarządu spółki B oraz spółki D B.V. D. T. K. pełnił funkcję dyrektora finansowego w spółce B pod nieobecność W. B. i zarządzał wówczas firmą, Cykliczne wizyty W. B. w Holandii były niezbędne, ponieważ nadzorował on prowadzone tam interesy spółki B oraz spółki, w której spółka B posiadała większość udziałów w D. Spółka B tworzyła w latach 2000 – 2001 w Holandii wraz z polskimi firmami i jedną holenderską grupę kapitałową. Wyjazdy W. B. miały związek z koniecznością tworzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych z działalności grupy kapitałowej oraz okresowego przekazywania informacji, raportów z działalności spółek powiązanych. Podyktowane to było również realiami funkcjonowania grupy kapitałowej, czy też wymaganiami holenderskiego prawa podatkowego. Okoliczności te pozostają bez związku na przychody spółki A. Podatnik nie wykazał, że W. B. odbywał istotne spotkania biznesowe w interesie spółki A w Holandii. Nie jest wystarczającym argumentem by uznać koszty wyjazdów W. B. do Holandii za koszty uzyskania przychodów fakt, iż spółka A została obciążona kosztami tych wyjazdów. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji w dniu [...]. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 roku, nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez wydanie decyzji niezgodnej z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie środków dowodowych zgłaszanych przez stronę skarżącą. Wskazał, że wypłaty na rzecz B z tytułu managementu następowały na podstawie porozumienia o sprawowaniu ogólnego managementu. Management miał bezpośredni wpływ na przychód i obejmował nie tylko szkolenie pracowników. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Spółka w 2001 roku osiągnęła przychód, co oznacza, iż istnieje wymierny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy usługami managementu, a uzyskanym przychodem. Nie istnieją przepisy nakładające na podatników obowiązek posiadania pisemnego rezultatu nabywanych usług doradczych oraz szczegółowego określania zakresu prac na fakturze. Podatnik zakwestionował stwierdzenie organu, że doradztwo B w przy otwieraniu salonów w P. i T. nie było potrzebne. W ocenie podatnika brak jest ku temu przeciwdowodu. Organ naruszył w tym zakresie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podniosła, że o związku wydatku związanego z uczestnictwem w kosztach audytu finansowego z przychodami spółki może świadczyć pismo Banku BPH, w którym bank zwrócił się o uzupełnienie dokumentacji kredytowej m. in. o skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy B. Podatnik wniósł o uwzględnienie wszystkich dowodów w postaci oświadczeń klientów, oświadczenia D. T. K., wcześniejszego pisma Banku Handlowego oraz kopii faktury wystawionej przez firmę dokonującą audytu. W zakresie wydatków na delegacje zagraniczne W. B. strona skarżąca podniosła, że powodem częstych jego wyjazdów do Holandii było realizowanie wcześniej zawartego porozumienia o sprawowaniu managementu przez firmę B. Na tę okoliczność podatnik wniósł o przesłuchanie D. T. K., który był niezbędny do funkcjonowania spółki A w latach 2000 – 2001. Istniała konieczność osobistych kontaktów personalnych pomiędzy W. B. a D. T. K.. Okoliczność, że W. B. jest udziałowcem B nie ma znaczenia, ponieważ nie posiadał on automatycznie prawa reprezentacji spółki. W przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podatnik podniósł, że nie wszystkie okoliczności faktycznie zostały wyjaśnione w toku postępowania. W szczególności nie przesłuchano D. T. K., którego zeznania mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Postępując w ten sposób organ podatkowy naruszył art. 180 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono nadto organowi zastosowanie dowolności w ocenie dowodów. Organ bezpodstawnie uznał dowody w postaci wyjaśnień strony skarżącej za gołosłowne i nieprzekonujące. Nie uzasadnił przy ty swego stanowiska w tym zakresie. Naruszył tym samym zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, przekonywania stron, dwuinstancyjności. Dodatkowo podatnik zauważył, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy winien w decyzji zawrzeć uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że wypełnienie przez B postanowień zawartego ze spółka A porozumienia było niemożliwe. Brak było nadto dowodów potwierdzających jego wykonanie. Tym samym wydatki poniesione na świadczenie usług managementu zostały zakwestionowane. Spółka A nie sprowadzała w 2001 roku z zagranicy używanych samochodów, wszelkie zakupy towarów będących przedmiotem obrotu spółki dokonywane były w C Spółka z o. o. Wszelka nieautoryzowana działalność spółki A była zakazana. Z przedłożonego oświadczenia klienta spółki nie wynika, że korzystał z pomocy firmy B podczas pobytu zagranicą. Za niewiarygodne oceniono nadto organizowanie szkoleń dla pracowników strony skarżącej w Holandii podczas, gdy zgodnie z umową dealerska wszelkie szkolenia organizował C Spółka z o. o. Brak jest też związku z przychodami spółki wydatków na audyt finansowy. Okoliczność przedstawienia wyniku audytu dla uzyskania kredytu nie jest wystarczająca dla oceny tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu. Organ podkreślił, że bank zwrócił się o sprawozdanie za lata 2002 i 2003, natomiast przedmiotem postępowania podatkowego był rok 2001. Spółka nie przedstawiła też kalkulacji, z której wynikałoby w jaki sposób wyliczono kwotę obciążenia. Nadto spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że konkretne działania usługowe B były wypełnieniem zapisów zawartego porozumienia. W szczególności chodzi tu o kalkulacje kwot wynagrodzenia za usługi zarządcze, pisemne oferty, opinie, raporty, notatki ze spotkań. Spółka B nie jest profesjonalistą w świadczeniu usług managementu, o czym świadczy przedmiot jej działalności ujawniony w rejestrze handlowym. Strona skarżąca nie wykazała, że działania B przyczyniły się do korzystnych zmian w działalności podatnika. Sam fakt posiadania faktury nie uzasadnia twierdzenia, ze usługa została wykonana. W ocenie organu to na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów świadczących o działaniu W. B. na rzecz spółki, w szczególności że pełnił on funkcje zarządcze w innych podmiotach. W zakresie wyjazdów W. B. do Holandii organ odwoławczy zauważył, że spółka nie dysponuje materialnymi i rzeczywistymi dowodami na poparcie swoich twierdzeń o konieczności kontaktów W. B. z D. T. K.. Podkreślono, że W. B. był uprawniony do reprezentacji spółki B. Jego podróże do Holandii mogły mieć związek z przychodami spółki B a nie strony skarżącej. Organ podniósł, że postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z procedurą podatkową. Dowód z zeznań świadka mógł być dopuszczony tylko wówczas, gdy istniałaby konieczność rozwiania wątpliwości związanej z treścią dowodu źródłowego, nie zaś dla ustalenia podstawy dokonania wydatków. Zeznania D.T. K. nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dopuściły za dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednak ocena ich skutków należy do organów podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała, w jaki sposób działania podejmowane w wykonaniu zawartych umów miały lub mogły mieć wpływ na zwiększenie przychodu. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi z dnia 25 listopada 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, 123 § 1, 187, 188, 210 § 1 i § 4 oraz art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że podstawą płatności na rzecz spółki B była umowa o sprawowaniu ogólnego managementu. Miał on wpływ na przychód. Za niewłaściwy strona skarżąca oceniła zarzut, że spółka w 2001 roku nie prowadzała z zagranicy samochodów używanych. Ilość sprowadzonych samochodów nie może mieć wpływu na ocenę, czy konkretny wydatek jest racjonalny, czy też nie. Kwestia wykorzystania możliwości uzależniona była od koniunktury w danym momencie. Spółka przygotowywała się do rozszerzenia działalności w miarę wystąpienia opłacalności takich działań. Takie postępowania spółki było racjonalne. Zakwestionowano ocenę organu w przedmiocie roli, jaką odgrywała B w działalności strony skarżącej. Otwarcie nowych salonów było wynikiem wiedzy oraz kontaktów nawiązanych dzięki B, a spotkania przełożyły się na optymalizację rozwiązań organizacyjnych i technicznych zastosowanych u podatnika. Oparcie się na zapisie umowy zawartej z C nie jest wystarczające dla zakwestionowania roli B w spółce A. Istotne są działania faktyczne, a nie jedynie zapisy umów. Organizowanie pomocy za granicą dla swoich klientów miało pozytywnie nastrajać potencjalnych i aktualnych klientów do dokonywania zakupów w spółce. Powinno się przełożyć na wielkość przychodów. Żaden przepis prawa nie wskazuje, ilu oświadczeń ilu klientów stanowi wiarygodny dowód w tego typu sprawach. Podatnik podkreślił, ze organ nie zarzucił klientowi, iż podał nieprawdę w swym oświadczeniu. Skoro klient oświadczył, że dokonał zakupu ze względu na możliwość uzyskania pomocy za granicą, to występuje związek z uzyskanym przez spółkę przychodem. Nie jest istotne, czy klient z tej pomocy skorzystał. W przedmiocie szkoleń zagranicznych podatnik podniósł, że przedstawił listę pracowników, którzy wzięli udział w szkoleniu. Przedstawił też rozliczenie kosztów. Brak harmonogramu szkoleń nie jest wystarczający do podważenia ich przeprowadzenia. Szkolenia miały wpływ na umiejętności pracowników i tym samym na przychód spółki. Żaden przepis nie nakazuje dokumentowania szkoleń ich harmonogramem. Wskazane przez stronę skarżącą dowody wystarczają dla uznania, że rzeczywiście szkolenie się odbyło. Istniała w tym zakresie możliwość przesłuchania świadków, z czego organ nie skorzystał. Strona skarżąca zarzuciła nadto organowi, że nie wskazał konkretnie, który zapis umowy z C czynił niezasadnym wzięcie udziału w szkoleniach organizowanych przez inny podmiot. Gdy chodzi o wydatki na audyt, to podatnik podniósł, że na podstawie zawartego porozumienia, spółka B była zobowiązana do udzielania wytycznych celem spełnienia wymagań konsolidacji bilansów według standardów Unii Europejskiej. B skorzystała ze swego doradcy w Holandii ,a spółka A odkupiła przedmiotową usługę, któż uwzględnia warunki polskie. Spółka płaciła B na podstawie porozumienia. Wynagrodzenie było ryczałtowe. Brano pod uwagę nie tylko faktycznie wykonywane usługi, ale i gotowość do wykonywania tych usług. Organ nie wykazał, by było inaczej. Koszty audytu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądowe podatnik wskazał, ze nie istnieją przepisy nakładające na podatników obowiązek posiadania pisemnego rezultatu nabywanych usług. Usługi niematerialne nie muszą być dokumentowane inaczej niż fakturą. W zakresie wyjazdów W. B. do Holandii strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu swej decyzji w sposób bezsprzeczny, ze przedmiotowe wydatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Naruszył tym samym zasadę prawdy obiektywnej. Organ nadto nie zebrał nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie. W szczególności nie przesłuchano D. T. K., który mógłby wyczerpująco wyjaśnić okoliczności dotyczące wyjazdów zagranicznych W. B.. Jeżeli strona skarżąca wskazywała dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym był zgłoszony na tezę odmienną niż przyjął organ podatkowy, to powinien być on dopuszczony. Przesłuchanie tego świadka miałoby istotne znaczenie dla sprawy. Strona skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, że pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego przez organ stanu faktycznego i może wzbudzać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań D.T. K. została dokonana w sposób niedopuszczalny, naruszający art. 122, 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo podniesiono, że na konieczność przesłuchania D.T. K. wskazywał w swych zaleceniach organ odwoławczy przy pierwotnym rozpatrywaniu odwołania. Zlekceważenie tego zalecenia doprowadziło do naruszenia art. 127, 123 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogwałcono bowiem zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasadę związania organu własna decyzją. Końcowo strona skarżąca wskazała, że z uwagi na rozstrzygnięcie, które zapadło w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 roku, zwiększona kwota straty winna podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy błędnie wyliczył kwotę straty, która została podwyższona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Okoliczność ta ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W odpowiedzi na skargę z dnia 29 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał dodatkowo, że nieautoryzowana działalność strony skarżącej jest zakazana na mocy pkt 2.3, 2.4.2, 2.4.1 umowy zawartej z C. Podkreślił, że niezależnie od treści ewentualnych zeznań D. T. K., konieczność wyjazdów W. B. do Holandii nie mogłaby wpłynąć na odmienne rozliczenie zobowiązania podatkowego. Nie naruszono też zasady dwuinstancyjności. Organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia organu nadrzędnego poprzez zbadanie sprawy ponownie, czego wynikiem było m. in. ustalenie, iż przesłuchanie D. T. K. jest zbędne. Nie miało też miejsce naruszenie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie doszło do jakiejkolwiek zmiany decyzji podatkowej w drodze czynności pozaprocesowych. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i nie narusza art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten ustanawia generalną zasadę, iż do kosztów uzyskania przychodów osoba prawna może zaliczyć wszystko, co wydatkowała w celu ich uzyskania. W niniejszej sprawie strona skarżąca wykazała za 2001 rok znaczne koszty uzyskania przychodów (w kwocie 40 393 087,28 złotych), na które złożyły się m. in. kwoty wydatkowane na korzystanie z usług managementu świadczone przez spółkę holenderską, a także na partycypację w kosztach audytu skonsolidowanego sprawozdania finansowego i związane z tym wydatki na podróże prezesa zarządu spółki A do Holandii. Nie ulega najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo zakwestionowania kosztowego charakteru określonego wydatku byle przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a wnioski z tego postępowania pozostawały w zgodzie z przeprowadzonymi dowodami swobodnie ( lecz nie dowolnie ) ocenionymi. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem porozumienia o maneCencie, badaniem skonsolidowanego bilansu oraz delegacjami zagranicznymi Prezesa Zarządu "A" organy obu instancji nie podołały wyżej nakreślonym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 4 ust,1, art. 5 ust. 1, art.17 ust.1 - 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 roku (Dz. U. z 1998 roku Nr 141, poz. 913). W toku postępowania skarżąca spółka na okoliczność rzeczywistego korzystania z usług managementu, (co podważał organ podatkowy) zgłosiła dowód z przesłuchania świadka D. T. K. – dyrektora generalnego świadczącej te usługi spółki holenderskiej B B. V. Organy podatkowe nie przeprowadziły tego dowodu powołując się na fakt, iż osoba ta jest obywatelem obcego państwa przebywającym stale za granicą , co samo w sobie uniemożliwia jej wezwanie , a prezes zarządu spółki A uchylił się od udzielenia pomocy organom podatkowym przy przeprowadzeniu tego dowodu. Ponadto – zdaniem organów skarbowych – sporne kwestie winny być wykazane dowodami z dokumentów, a zeznania świadków powinny być przeprowadzane tylko do rozwiania ewentualnych wątpliwości związanych z treścią dokumentu źródłowego. Ze stwierdzeniami tymi nie sposób się zgodzić. Po pierwsze: należy dobitnie podkreślić, że niewątpliwie dowód z dowód z przesłuchania D.T K. miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym wniosek o jego przesłuchanie winien być uwzględniony. Jak się wydaje wagę dowodu z przesłuchania tego świadka dostrzegł także Dyrektor Izby Skarbowej, skoro uchylając pierwotną w tej sprawie decyzję organu I instancji nakazał rozważyć przesłuchanie tego świadka w celu " wyjaśnienia dlaczego liczne spotkania na terenie Holandii W. B. nie znalazły potwierdzenia w postaci ofert, listów kontrahentów, zaproszeń do współpracy ( k.322 akt podatkowych ) Po drugie: jest gołosłownym stwierdzeniem, że przesłuchanie D.T K. nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczane do rozwiania wątpliwości związanych z treścią dokumentów źródłowych nie zaś dopuszczalne dla ustalenia podstawy dokonania wydatków. Otóż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisy art.181 i art.188 nie zawierają takiej regulacji, a jedyną okolicznością, która skutkować może oddaleniem wniosku dowodowego jest brak znaczenia dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy ( chyba, że okoliczność, która miała być udowodniona została już udowodniona zgodnie z twierdzeniami wnioskodawcy ). Nie wdając się w głębszą analizę powołanego w uzasadnieniu decyzji wyroku z dnia 17 czerwca 2003 roku w sprawie NSA I SA/Łd 1653/02 stwierdzić należy, że istnieją dokumenty źródłowe uzasadniające zaliczenie wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi W. B. do kosztów uzyskania przychodów A Sp. z o.o. Jest to porozumienie o sprawowaniu ogólnego manegementu z dnia [...] znajdujące się w aktach podatkowych, a także faktury wystawione za wykonania usług. Przesłuchanie D.T K. – o ile oczywiście porozumienie to wywołuje wątpliwości organów podatkowych – służyć powinno rozwianiu tych wątpliwości. Po trzecie: okoliczność, że D. T. K. jest obywatelem innego państwa nie przesądza o niemożliwości jego przesłuchania. Zasadą wyrażoną w artykułach 180 § i w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej jest wszechstronne wyjaśnienie sprawy za pomocą wszelkich źródeł dowodowych. Zatem jeśli istnieje konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka będącego obywatelem obcego państwa przebywającego poza Polską dowód taki należy przeprowadzić. W tym zakresie obowiązuje międzynarodowa regulacja prawna ustanawiająca zasady i tryb przeprowadzania postępowania podatkowego z zastosowaniem instytucji pomocy prawnej, tj. Konwencja strasburska z dnia 25 stycznia 1988 roku o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, której stroną jest także Rzeczypospolita Polska od dnia 4 sierpnia 1998 roku ( Dz.U 141 poz.914 ). Konwencję tę stosuje się m. in. do postępowania w przedmiocie podatków dochodowych. Przede wszystkim norma zawarta w art.17 powołanej konwencji daje możliwość doręczenia dokumentów adresatowi przebywającemu w innym państwie będącym stroną konwencji. W trybie tego przepisu należy doręczać także wezwania wraz z pouczeniem o skutkach niestawiennictwa. Wezwanie jest przecież dokumentem urzędowym zawierającym zobowiązanie określonej osoby do stawienia się w miejscu i czasie w nim określonym, w celu przeprowadzenia czynności procesowej pod rygorem zawartym w art.262 § 1 Ordynacji. Węższa interpretacja słowa "dokument" użytego w art.17 konwencji prowadziłaby do niemożności wezwania osoby przebywającej za granicą, w tym także strony postępowania. Jest ona zresztą ( węższa interpretacja ) nie do pogodzenia z wzrastającą współpracą gospodarczą pomiędzy podmiotami znajdującymi się w różnych państwach. Wezwanie takie można doręczyć bądź za pośrednictwem właściwych władz państwa proszonego ( ust.1 i 2 art.17 ), bądź w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby przebywającej na terytorium drugiej Strony umowy ( ust.3 ). Nie jest to jedyna droga przesłuchania D.T K. Zgodnie z art.4 ust.1 konwencji jej strony zobowiązane są do wzajemnej wymiany informacji mających związek między innymi z wymiarem podatków. W oparciu o jej art. 5 ust. 1 konwencji organ podatkowy miał możliwość wystąpienia do holenderskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących m. in. osoby świadka, określając między innymi formę, w jakiej takich informacji oczekiwał ( przesłuchanie świadka ) – art.18 ust.1 konwencji . W oparciu o tę regulację organy podatkowe miały możliwość uzyskania zeznań D. T. K. bez konieczności wzywania go na terytorium RP. Tym samym twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka nie było zasadne i w tym zakresie decyzja narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań D.T. K. organy skarbowe będą dysponowały całym niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy materiałem dowodowym, który oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego doprowadzi do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od wyżej zaprezentowanych braków postępowania dowodowego zaskarżona decyzja narusza również treść art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 tegoż przepisu. Zgodnie z art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji decyzja zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jest oczywistym, że ocena dowodów dokonana przez organy nie powinna pomijać dowodów przemawiających na korzyść podatnika oraz jego twierdzeń. W przypadku odmowy wiary tym dowodom użyta argumentacja musi być racjonalna, to jest bądź opierać się na dowodach przeciwnych, bądź być w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Inny sposób oceny zebranych dowodów musi spotkać się z zarzutem dowolności, w sposób oczywisty narusza również art.121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art.122 tej ustawy: - argumentem, który zdaniem organów skarbowych przemawiał za odrzuceniem twierdzeń Spółki o kosztowym charakterze wydatków wynikających z zawartego z B porozumienia, była okoliczność, że w 2001 roku Spółka nie importowała z terenu Holandii samochodów. Z twierdzeń spółki wynikało, że w analizowanym roku podatkowym trwały działania zmierzające do pozyskania używanych samochodów z Holandii. Na potwierdzenie tego faktu A przedstawił karty oględzin pojazdów używanych. Wiarygodność tych dowodów została przez organy podatkowe zakwestionowana tym, że z dowodów tych nie wynika, przez kogo te oględziny były przeprowadzane i kto był właścicielem samochodów. Otóż niewątpliwie część pojazdów, których oględziny dotyczyły nosiła holenderskie tablice rejestracyjne, a ich ceny wyrażone były w guldenach. Wszystkie oględziny były przeprowadzone w 2001 roku. Jeśli źródłowy charakter tych dokumentów ( kart oględzin ) budził wątpliwości organów skarbowych, w szczególności kto te oględziny dokonał, nic nie stało na przeszkodzie, aby uzupełnić materiał dowodowy. Z argumentacją zawartą w tym tirecie ma związek kolejny argument Dyrektora Izby Skarbowej, oparty na treści umowy pomiędzy C Polska, a "A" ( zakaz nieautoryzowanej działalności dealera ). Skoro "A" w 1999 roku używany pojazd z Holandii, a 2000 roku importowała 10 sztuk samochodów używanych z Niemiec, jak ten fraCent działalności Spółki miał się do owego zakazu. Czy oznacza on również, że spółka nie mogła dokonywać importu np. części zamiennych, poza siecią "C", próba pozyskania motocykli do sprzedaży, - zdaniem Sądu nietrafnym argumentem użytym przez organy skarbowej jest stwierdzenie, że zakaz nieautoryzowanej przez "C" działalności wykluczał konieczność poszukiwania w B pomocy w zakresie uruchomienia nowych obiektów. To jest całkowicie chybiony argument. Jeśli A zachował prawo da samodzielnego projektowania obiektów, organizowania w nim obsługi klientów, czy pracy serwisu, a tak przecież było, to umowa zawarta z C nie wykluczała celowości pozyskiwania w Holandii pomocy ( know-how ) w tym zakresie. Jeśli byłoby tak jak chcą tego organy skarbowe, wszystkie salony Opla w całej Polsce, sposób obsługi klientów w nich musiałby był w pełni zunifikowany, tak przecież nie jest. - organy skarbowe zakwestionowały kosztowy charakter wydatków związanych z zawartym porozumieniem kwestionując zorganizowanie przez B szkolenia dla dwóch pracowników A-u. Powołały się przy tym na okoliczność, że szkolenie to było jednorazowym oraz, że skarżąca nie przedstawiła "chociażby harmonogramu szkoleń". Zdanie wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej przyznał jednak, że "A" przedstawił listę owych spotkań w Holandii wraz z ich terminami oraz listę pracowników biorących w nich udział. Powstaje w związku z tym, czym jest ów "harmonogram szkoleń" jeśli nie listą tematów, terminów i osób biorących w tych spotkaniach udział - całkowicie chybionym argumentem jest ten odnoszący się do udziału "A" w kosztach audytu. Jeśli Istotnie skarżąca użyła audytu E sporządzonego przez B, w kosztach czego uczestniczyła, a następnie zamierzała wykorzystać audyt w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na przykład w celu zaciągnięcia kredytu, to nie uznanie związku pomiędzy kosztami audytu, a przychodem jest nieporozumieniem Kończąc rozważania związane ze wskazaniem oraz oceną uchybień proceduralnych organów skarbowych należy wskazać, że w aktualnych stosunkach gospodarczych niematerialne usługi managementu będą stanowiły coraz częstszą praktykę. Oceniając charakter kosztów związanych z tego rodzaju usługami trudno oczekiwać materialnych dowodów ich wykonania w postaci opracowań, opinii, czy chociażby notatek. Trudno także oczekiwać, aby każdemu wydatkowi związanemu z takimi działaniami podmiotu gospodarczego towarzyszył przychód ( związek bezpośredni pomiędzy kosztem, a przychodem ). Trzeba wskazać w tym miejscu, że do profesjonalnych zadań B należy między innymi uczestniczenie w tworzeniu nowej infrastruktury gospodarczej w Polsce poprzez zakładanie firm, organizowanie środków do finansowania działalności i inwestycji tych firm, wprowadzanie nowych technologii i nowych form managementu i zarządzania ( wyciąg z rejestru handlowego Izby Handlowej i Przemysłowej dla A. karta 254 akt podatkowych ). B zajmowała się, więc profesjonalnie taką działalnością. Jednocześnie Sąd zważył, iż przy wydawaniu decyzji organy popełniły jeszcze jeden znaczący błąd. Otóż, decyzją z dnia [...] określono skarżącej spółce zwiększoną stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Tymczasem, organy podatkowe wydając zaskarżoną niniejszą skargą decyzję nie uwzględniły tego faktu. W treści uzasadnienia znajduje się bowiem stwierdzenie, że strata spółki A wyniosła 81 488,51 złotych, podczas gdy decyzją o określeniu wysokości straty podwyższono tę wartość do 84 258,08 złotych. Wobec tego Sąd uznał, że w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a i c w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.